<<
>>

Порядок и условия формирования финансовых РЕЗУЛЬТАТОВ ВОЕННО-СТРОИТЕЛЬНЫХ ОРГАНИЗАЦИЙ

Впервые термин «учетная политика предприятия» введен в практику отечественного бухгалтерского учета Положением о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации (утвержденном приказом Министерства финансов Российской Федерации от 20 марта 1992 г.

№ 10). Данный термин вошел в употребление путем дословного перевода на русский язык английского словосочетания «accounting policies». По мнению некоторых

наших экономистов, термин «учетная политика предприятия» не совсем точно отражает суть обозначаемого им явления. Так например, Р.А. Алборов считает, что "целесообразно было бы использовать другой термин, например, «Положения по бухгалтерскому учету предприятия» или «Правила и принципы организации и ведения бухгалтерского учета предприятия»"[1, с. 32].

Однако в данной работе мы будем использовать термин "учетная политика", так как в настоящее время его применение является общепринятым, он используется в законодательных и других нормативных актах.

В экономической литературе различными авторами даются разнообразные определения учетной политики. Так С. А. Николаева считает, что учетная политика предприятия представляет собой совокупность принципов и правил, регламентирующих методические и организационные основы ведения бухгалтерского учета на предприятии в условиях действующей нормативной базы на данный момент времени [76, с. 59]. Л. З. Шнейдман определяет ее как совокупность способов ведения бухгалтерского учета, избранных предприятием в качестве соответствующих условий хозяйствования [147, с. 4]. По мнению Р. А. Алборова «учетная политика предприятия представляет собой совокупность принципов и правил (вариантов) организации и технологии реализации способов (метода) бухгалтерского учета на предприятии с целью формирования максимально оперативной, полной, объективной и достоверной финансовой и управленческой информации предприятия» [1, с.

6].

Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 28.07.94г. №100 было утверждено Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика предприятия», в котором дано официальное определение учетной политики: «под учетной политикой предприятия понимается выбранная им совокупность способов ведения бухгалтерского учета - первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной (уставной и иной) деятельности» [103, с. 61].

По нашему мнению, последнее из приведенных определений наиболее полно раскрывает сущность учетной политики.

Условия указанного приказа вступили в силу для выполнения предприятиями с 1 января 1995 г. Другими словами, на 1.01.95 г. каждое предприятие должно сформировать свою учетную политику. Диапазон практического применения учетной политики очень широк, особенно в части раскрытия для внешних пользователей данных бухгалтерского учета через бухгалтерскую отчетность.

Поскольку каждому предприятию дано право самостоятельно формировать свою учетную политику, оно может самостоятельно выбирать тот или иной вариант учета, в том числе и по элементам финансовых результатов. Такой подход, по нашему мнению, может повлиять на финансовые результаты предприятия, поэтому представляется необходимым рассмотреть учетную политику с точки зрения ее влияния на порядок формирования финансовых результатов подрядных строительных организаций МО РФ (Образцы приказов об учетной политике в некоторых подрядных строительных организациях см. Приложение №3).

Так как по каждому элементу учетной политики возможен тот или иной вариант учета, представляется целесообразным выбрать из всей совокупности элементов учетной политики только те, которые тем или иным образом оказывают воздействие именно на формирование финансовых результатов военно-строительных организаций, и провести их анализ.

Принятая военно-строительной организацией учетная политика оформляется письменно приказом или распоряжением руководителя организации.

При этом утверждаются:

рабочий план счетов бухгалтерского учета, содержащий синтетические и аналитические счета, необходимые для ведения бухгалтерского учета в соответствии с требованиями своевременности и полноты учета и отчетности;

формы первичных учетных документов, применяемых для оформления хозяйственных операций, по которым не предусмотрены типовые формы первичных учетных документов, а также формы документов для внутренней бухгалтерской отчетности;

порядок проведения инвентаризации и методы оценки видов имущества и обязательств;

правила документооборота и технология обработки учетной информации;

порядок контроля за хозяйственными операциями, а также другие решения, необходимые для организации бухгалтерского учета.

В соответствии с требованиями федерального закона от 21 ноября 1996 года №129-ФЗ «О бухгалтерском учете» сформированная «организацией учетная политика применяется последовательно из года в год. Изменения учетной политики могут производится в случаях изменения законодательства Российской Федерации или нормативных актов органов, осуществляющих регулирования бухгалтерского учета, разработки организацией новых способов ведения бухгалтерского учета или существенного изменения условий ее деятельности. В целях обеспечения сопоставимости данных бухгалтерского учета изменения учетной политики должны вводиться с начала финансового года» [126, с. 17].

При формировании учетной политики предприятия по конкретному направлению ведения и организации бухгалтерского учета осуществляется выбор одного варианта из нескольких допускаемых законодательными и нормативными актами, входящими в систему нормативного регулирования бухгалтерского учета в Российской Федерации.

Проанализировав действующую нормативно-правовую базу, регулирующую порядок ведения бухгалтерского учета, а также современные научные и методические работы, касающиеся вопросов учетной политики,

можно выделить 13 наиболее существенных для нашего исследования элементов учетной политики.

К этим элементам относятся:

1. Оценка запасов и расчет фактической себестоимости отпущенных в производство материальных ресурсов.

Значительное влияние на величину финансовых результатов от реализации строительной продукции (работ, услуг) оказывает выбор метода оценки запасов и расчета фактической себестоимости отпущенных в производство материальных ресурсов. В соответствии с пунктом 49 Положения "О бухгалтерском учете и отчетности в РФ"[101, с. 19], определение фактической себестоимости материальных ресурсов, списываемых в производство, разрешается производить одним из следующих методов оценки запасов: по средней себестоимости, по себестоимости первых по времени закупок «ФИФО», по себестоимости последних по времени закупок «ЛИФО». Для строительных организаций этот перечень был расширен Типовыми методическими рекомендациями по планированию и учету себестоимости строительных работ, утвержденными Госстроем России 30 ноября 1993 г. № 7­14/187, в пункте 4.14 которых значилось шесть вариантов оценки материалов, отпускаемых в производство [121, с. 112]. В новых Типовых методических рекомендаций по планированию и учету себестоимости строительных работ, действующих с 1996 года, осталось пять методов определения стоимости используемых в производстве материалов [121, с. 128]:

1. По планово-расчетным ценам франко-приобъектный склад и отдельным учетом отклонений фактической себестоимости материалов от их стоимости по планово-расчетным ценам.

2. По себестоимости каждой единицы закупаемых материалов.

3. По средневзвешенной себестоимости.

4. По стоимости первых (с учетом стоимости материалов на начало периода) в течение отчетного месяца (периода) закупок материала (ФИФО).

5. По себестоимости последних в течение отчетного месяца (периода) закупок материала (ЛИФО).

Необходимо отметить, что четвертый и пятый из вышеперечисленных методов новы для теории и практики отечественного учета, они заимствованы из международных бухгалтерских стандартов.

Метод «ФИФО» - «FIFO» (first in, first out) в переводе с английского языка означает «первый пришел - первый ушел», то есть «первая партия на приход - первая в расход», «ЛИФО» - «LIFO» (last-in, first-out) - «последняя партия на приход - первая в расход».

В некоторых западных странах, например в Англии, применение метода LIFO ограничено в законодательном порядке. Так в Стандартах методов учета запасов и незавершенного производства (Statement Standard Accounting Practice) (SSAP 9), указывается, что метод LIFO не обеспечивает приемлемого соотношения учетных затрат с фактическими затратами отчетного периода и непригоден для внешней отчетности и неприемлем для оценки запасов в целях исчисления налогов [12, с. 76].

В нашей стране до 1995 года Минфином России многовариантность решения рассматриваемого вопроса была запрещена. В пункте 5 Указаний по заполнению форм квартальной бухгалтерской отчетности в 1994 г. было сказано: «В 1994 г., как и в 1993 г., фактическая себестоимость материальных ресурсов, списываемых в производство, определяется только методом средней себестоимости, описанным в Основных положениях по учету материалов на предприятиях и стройках, приложенных к письму Минфина СССР от 30 апреля 1974 г. №103. Порядок определения фактической себестоимости материальных ресурсов, списываемых в производство иными методами, предусмотренными Положением о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации, будет сообщен дополнительно» [101, с. 19].

То есть, до 1995 года метод оценки производственных запасов и расчета их фактической себестоимости не следовало включать в число методических элементов учетной политики военно-строительной организации.

Пунктом 6 Приложения 2 к приказу Министерства финансов Российской Федерации от 20 декабря 1994 г. №168 «Указания по заполнению форм квартальной бухгалтерской отчетности в 1995 году» было разрешено применять все методы оценки запасов, предусмотренные Положением о бухгалтерском учете и отчетности в РФ, а также Типовыми методическими рекомендациями по планированию и учету себестоимости строительных работ.

В условиях инфляции метод «ФИФО» ведет к занижению себестоимости и к завышенному сальдо материалов в балансе. Метод «ЛИФО» в тех же условиях завышает себестоимость и занижает остатки материалов в балансе. При выборе того или иного метода расчета фактической себестоимости материалов следует руководствоваться задачами, которые предприятие ставит перед собой в области воспроизводства и финансов. Метод «ЛИФО» позволяет лучше адаптироваться к условиям инфляции и иметь при прочих равных условиях в качестве себестоимости более или менее адекватный реальным рыночным условиям источник простого воспроизводства.

Таким образом, с помощью выбора одного из методов оценки запасов и расчета фактической себестоимости отпущенных в производство материальных ресурсов осуществляется управление величиной материальных затрат в себестоимости, от которого во многом зависит управление себестоимостью, а значит и финансовыми результатами.

2. Вариант учета и погашения стоимости малоценных и быстроизнашивающихся предметов.

Положение "О бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации"[101, с. 62] предоставляет предприятиям право выбора одного из двух вариантов погашения стоимости находящихся в эксплуатации малоценных и быстроизнашивающихся предметов.

Первый вариант предусматривает начисление износа в размере 50% первоначальной стоимости передаваемых со склада в эксплуатацию МБП и в размере вторых 50% стоимости (за вычетом стоимости этих предметов по цене возможного использования) при выбытии за непригодностью.

Второй вариант - начисление износа в размере 100% при передаче МБП со склада в эксплуатацию. При этом варианте стоимость малоценных и быстроизнашивающихся предметов будет включена в затраты военно­строительной организации в более раннем отчетном периоде, чем при первом варианте.

Выбор того или иного варианта зависит от количества МБП и их удельного веса в общей величине имущества предприятия, от интенсивности движения средств труда в обороте, а также целей учетной политики предприятия на отчетный год. При первом варианте учета в случае значительного количества МБП и их интенсивного движения себестоимость продукции относительно занижается, более равномерно распределяясь по отчетным периодам; при втором варианте - при тех же условиях относительно завышается.

При этом необходимо отметить, что вне зависимости от варианта начисления износа по МБП средства труда в пределах одной двадцатой установленного лимита за единицу могут списываться в расход по мере отпуска их в производство или эксплуатацию (дебет счетов 20, 23, 25, 26, 44, кредит счета 12).

Таким образом, выбор одного из вариантов позволяет оказывать влияние на величину затрат и финансовых результатов тех отчетных периодов, в которых МБП передаются в эксплуатацию и списываются с учета при выбытии.

3. Порядок начисления амортизации по нематериальным активам.

О порядке начисления и учете амортизации по нематериальным активам говорится в следующих, нормативных документах: Положении о

бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации, Положении о составе затрат, Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий.

Согласно этим документам нематериальные активы отражаются в учете в сумме затрат на приобретение, включая расходы по их доведению до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях, и переносят равномерно (ежемесячно) свою первоначальную стоимость на издержки производства или обращения по нормам, определяемым на предприятии исходя из установленного срока их использования.

По нематериальным активам, по которым невозможно определить срок полезного использования, нормы амортизации устанавливаются в расчете на десять лет (но не более срока деятельности предприятия).

В этой связи возникает теоретико-практический вопрос: все ли нематериальные активы амортизируются, и как установить на них нормы амортизации?

До 1995 г. в нормативных документах, регламентирующих вопросы методологии бухгалтерского учета, практически отсутствовало положение о том, что могут быть как амортизируемые, так и неамортизируемые нематериальные активы.

С экономической точки зрения не вызывает сомнения тот факт, что не все нематериальные активы теряют свою стоимость в процессе использования, то есть амортизируются. Примером могут служить товарные знаки, бессрочные права пользования чем-либо и т. п. И если предприятие решало, что в составе его нематериальных активов есть такие, стоимость которых с течением времени не уменьшается, то при принятии своей учетной политики оно могло дать перечень такого рода нематериальных активов. Такого права до 1995 г. ни одним нормативным документом предприятиям не было предоставлено, но так как подобное решение администрации не влияло на уменьшение налога на прибыль, а также на величину всех иных уплачиваемых налогов, то его

принятие было возможно в рамках формируемой учетной политики и до 1995 г.

Начиная с 1995 года в основополагающих нормативных актах по бухгалтерскому учету прямо говорится о погашающих и непогашающих с течением времени свою стоимость нематериальных объектах.

Таким образом, в рамках принимаемой на отчетный период учетной политики предприятие должно установить перечень как амортизируемых, так и не амортизируемых нематериальных активов, принадлежащих ему на правах собственности.

Для установления срока полезного использования амортизируемых нематериальных активов можно использовать три варианта. В первом варианте срок полезного использования совпадает со сроком действия того или иного вида нематериальных активов (лицензии, права пользования, патенты и т. п.), который предусмотрен соответствующим договором. Тогда абсолютная величина амортизационных отчислений, начисленных за счет текущих издержек производства или обращения за год, будет равна отношению первоначальной стоимости к сроку полезного использования данного вида нематериальных активов, предусмотренному договором.

Второй вариант, когда предприятие полностью самостоятельно устанавливает срок полезного использования нематериальных активов: программные продукты, бессрочные, но морально устаревающие патенты, технологии, «ноу-хау» и т. п. Основным фактором, влияющим в этом случае на обоснование нормы ежегодных амортизационных отчислений, должен быть срок, в течение которого предприятие собирается использовать данный вид имущества с выгодой для себя, то есть в течение какого периода времени данный вид нематериальных активов будет приносить прибыль предприятию. Точно установить длительность такого периода практически невозможно. Поэтому на принятие решения по данному вопросу может повлиять и величина

первоначальной стоимости объекта нематериальных активов, и поведение себестоимости конкретного предприятия.

В третьем варианте практически не представляется возможным установить срок полезного использования. Тогда действующее законодательство предусматривает десять лет, то есть норма амортизационных отчислений - 10% в год.

Таким образом, от принятия решения по данному элементу учетной политики зависит сумма амортизационных отчислений по нематериальным активам, относимая на себестоимость строительной продукции и, соответственно, влияющая на величину финансовых результатов военно­строительной организации.

По нашему мнению, в целях повышения конкурентоспособности строительной продукции, военно-строительным организациям МО РФ необходимо амортизировать нематериальные активы как можно больший срок, так как это позволит сократить себестоимость строительной продукции в единицу времени и повысить привлекательность военно-строительных организаций для заказчиков. Такая политика может привести к улучшению финансовых результатов. Поэтому из трех предлагаемых вариантов каждая военно-строительная организация должна выбрать тот, который позволяет максимизировать срок амортизации нематериальных активов.

4. Учет процесса приобретения и заготовления материалов.

Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятиям предоставлено право выбора порядка отражения в бухгалтерском учете процесса приобретения и заготовления материалов.

Традиционный вариант отражения в учете данного процесса предполагает записи по дебету счетов 10 «Материалы», 12 «Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы» и кредиту счетов 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 71 «Расчеты с подотчетными лицами», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и др. Материальные ценности

в пути, оплаченные, но не поступившие на предприятие, характеризуют при данном подходе к учету сальдо по дебету счета 60 (оплата ценностей - дебет счета 60 и других аналогичных счетов и кредит счета 51 «Расчетный счет»). Материальные ценности в пути неоплаченные не отражаются при данном варианте учета в синтетическом учете.

Второй подход к отражению на счетах процесса заготовления и приобретения материалов предполагает возможность использования еще двух синтетических счетов: 15 «Заготовление и приобретение материалов» и 16 «Отклонение в стоимости материалов». Данный подход может использоваться в том случае, когда в организации в соответствии с пунктом 4.14 Типовых методических рекомендаций по планированию и учету себестоимости строительных работ [121, с. 119] принят метод оценки запасов, списываемых в производство по планово-расчетным (учетным) ценам с включением в них сумм транспортно-заготовительных расходов.

5. Перечень резервов предстоящих расходов и платежей.

В целях равномерного включения предстоящих расходов в издержки производства или обращения отчетного периода предприятие может создавать следующие резервы:

1) на предстоящую оплату отпусков работникам;

2) на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет;

3) для расходов на ремонт основных средств;

4) для осуществления производственных затрат по подготовительным работам в сезонных отраслях промышленности;

5) на предстоящие затраты по ремонту предметов проката;

6) на выплату вознаграждений по итогам работы за год

и другие цели, предусмотренные отраслевыми особенностями состава затрат, включаемых в себестоимость, продукции (работ, услуг), утвержденными министерствами и ведомствами Российской Федерации по согласованию с Министерством экономики Российской Федерации.

Применительно к строительным организациям данный перечень конкретизирован. Строительная организация может создавать на счете «Резервы предстоящих расходов и платежей» за счет отчислений, включаемых равномерно в себестоимость работ, резервы на:

1) предстоящую оплату отпусков работников;

2) выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет и по итогам работы за год;

3) выплату премий за ввод объектов в эксплуатацию;

4) возведение временных (титульных) зданий и сооружений;

5) ремонт основных средств, шин и агрегатов;

6) покрытие предвиденных потерь.

Резервирование по пп. 5 и 6 подлежит дальнейшей детализации.

Так как суммы, подлежащие резервированию, включаются в себестоимость строительных работ, то военно-строительная организация, путем регулирования таких отчислений может регулировать себестоимость. Существующая в настоящее время конкурентная борьба на строительном рынке, а также прогнозируемый переход на тендерную систему формирования государственных заказов на строительство объектов заставляют военно­строительные организации стабилизировать цены на строительные работы. Поэтому повышение себестоимости за счет увеличения сумм по предстоящим расходам и платежам ведет к снижению прибыли военно-строительных организаций, и, как следствие, к ухудшению финансовых результатов.

6. Учет ремонта производственных основных средств.

Военно-строительные организации могут использовать одну из трех схем отражения в учете затрат на ремонт производственных основных средств.

Первая схема: затраты на ремонт относятся на себестоимость того отчетного периода, в котором были проведены ремонтные работы, что отражается проводкой по дебету счетов учета затрат на производство и кредиту

счетов 10, 60, 69, 70, 76 и других. Подтверждением произведенного ремонта являются акты приемки ремонтных работ.

Вторая схема: фактические затраты на ремонт основных средств постепенно накапливаются по дебету счета 31 «Расходы будущих периодов» с кредита ресурсных счетов. После окончания работ по специальному расчету предприятия расходы будущих периодов относятся с кредита счета 31 в дебет счетов учета затрат.

Третья схема: создание ремонтного фонда либо резерва расходов на ремонт основных производственных средств отражается в учете по дебету счетов учета текущих издержек производства и обращения и кредиту счета 89 «Резервы предстоящих расходов и платежей». Фактические затраты на ремонт отражаются по дебету счета 89 с кредита счетов учета ресурсов.

В свою очередь последнюю схему можно подразделить на два варианта:

1) создание ремонтного фонда;

2) создание резерва расходов на ремонт основных средств.

Различие этих вариантов заключается в том, что остатки ремонтного фонда могут переходить на следующий год, а неиспользованные остатки резервов в конце отчетного года либо по окончании ремонта сторнируются. Исключение из данного правила составляют остатки резерва на капитальный ремонт отдельных видов основных производственных средств. В случае окончания ремонтных работ в следующем отчетном году указанный резерв на ремонт разрешается образовывать исходя из этих двух отчетных периодов [121, с. 103].

Во всех перечисленных случаях источником финансирования ремонтных работ выступают текущие издержки с той лишь разницей, в себестоимость какого из отчетных периодов - предыдущего, текущего или последующего - будут включены расходы на ремонт.

Таким образом, от выбора одного из вышеперечисленных вариантов зависит величина себестоимости и финансовых результатов того или иного отчетного периода.

7. Вариант группировки и списания затрат на производство.

Действующая нормативная база предусматривает два варианта учета затрат на производство.

1. Вариант с подразделением затрат отчетного периода на прямые и косвенные с включением последних после распределения в фактическую калькуляцию единицы продукции (работы, услуги). В регистрах бухгалтерского учета отражается полная фактическая производственная себестоимость объекта калькулирования.

2. Вариант с подразделением затрат отчетного периода на производственные (условно-переменные) и периодические (условно­постоянные). Разделение затрат на условно-переменные и условно-постоянные производится на основании изучения сметы строительных работ военно­строительной организации:

к условно-переменным относятся все прямые затраты, а также часть накладных расходов, величина которых колеблется в соответствии с объемами работ, выполняемыми военно-строительной организацией;

к условно-постоянным относятся те затраты, величина которых колеблется незначительно, вне зависимости от объемов строительных работ.

Условно-постоянные затраты в конце отчетного периода в полной сумме списываются на уменьшение выручки от реализации продукции (работ, услуг). В калькуляцию продукции эти расходы не включаются. На счетах бухгалтерского учета калькулируется неполная (ограниченная) фактическая производственная себестоимость объекта калькулирования.

8. Способ (база) распределения накладных расходов между объектами учета.

Необходимость решения вопроса о выборе способа или базы для распределения косвенных расходов между объектами калькулирования возникает в основном при варианте учета и калькулирования полной себестоимости. Строительные организации МО РФ при решении вопросов по учету затрат и калькулированию себестоимости строительных работ должны руководствоваться Типовыми методическими рекомендациями по планированию и учету себестоимости строительных работ. Пунктом 4.31 указанных типовых методических рекомендаций, действующих в настоящее время, предусмотрено, что накладные расходы основного производства могут распределяться по объектам учета пропорционально прямым затратам, затратам на оплату труда рабочих или с использованием других методов, установленных при формировании учетной политики [122, с. 24].

Данный элемент учетной политики не оказывает существенного влияния на финансовые результаты в целом по строительной организации, но от правильного выбора базы для распределения накладных расходов зависит фактическая себестоимость и, следовательно, финансовые результаты каждого отдельно взятого объекта строительства. А данное обстоятельство очень важно при принятии управленческих решений.

9. Метод определения выручки от реализации продукции (работ, услуг).

Важность данного элемента учетной политики военно-строительной организации обусловлена тем, что на долю выручки от реализации строительной продукции приходится значительная часть доходов военно­строительных организаций, особенно это актуально в период хронических неплатежей. Данный вопрос в настоящее время вызывает значительные расхождения во взглядах на его решение у различных авторов.

В соответствии с п. 70 Положения о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации, действовавшего до 1 января 1995 г., выручка от реализации продукции (работ, услуг) определялась либо по мере ее оплаты

(при безналичных расчетах - по поступлении средств за товары (работы, услуги) на счета в учреждения банков, а при расчетах наличными деньгами - по поступлении средств в кассу), либо по отгрузке товаров (выполнению работ, оказанию услуг) и предъявлению покупателю (заказчику) расчетных документов.

В тексте нового Положения о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации (утверждено приказом Минфина Российской Федерации от 26 декабря 1994 г. №170, введено в действие с 1 января 1995 г.) прямо не говорится о вариантах учета выручки от реализации продукции (работ, услуг).

Текст примерно такого же содержания, касающийся вариантности определения выручки от реализации продукции (работ, услуг), содержится в п. 13 Положения о составе затрат (постановление Правительства Российской Федерации от 5 августа 1992 г. №552).

Однако постановлением Правительства Российской Федерации от 1 июля 1995 г. №661 в п. 13 внесено дополнение, и теперь соответствующий абзац начинается с фразы «для целей налогообложения». Эта фраза означает, что вариантность определения выручки от реализации продукции (работ, услуг) начиная с 1995 года в соответствии с Положением о составе затрат... остается только для целей налогообложения. Для целей же составления бухгалтерской отчетности действует принцип временной определенности фактов хозяйственной деятельности, который по мнению Л. П. Хабаровой означает в отношении признания выручки реализацию «по отгрузке» [133, с. 89].

Но не всеми экономистами данное положение признается как неоспоримый факт. Так, С. А. Николаева считает, что «возможность применения вариантов определения выручки от реализации продукции (работ, услуг) косвенно вытекает из содержания отдельных положений нормативных актов Минфина Российской Федерации (см. п. 52 Положения о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации (текст с 1 января 1995 г.),

Инструкцию по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово­хозяйственной деятельности предприятий, с учетом изменений приказа Минфина Российской Федерации от 28 декабря 1994 г. №173 - пункт «Коммерческие расходы», текст приказа Минфина Российской Федерации от 20 декабря 1994 г. №168 «О типовых формах квартальной бухгалтерской отчетности и указаниях по их заполнению в 1995 году» и другие)» [45, с. 20].

По нашему мнению, в настоящее время сохраняется возможность применения не только варианта определения выручки от реализации «по отгрузке», но и варианта «по оплате». Причем, при использовании варианта «по отгрузке», выручка от реализации в различных ситуациях может отражаться в учете в разное время в зависимости от условий договора. Это можно утверждать исходя из следующего. Пункт 17 Указаний по заполнению форм квартальной бухгалтерской отчетности в 1996 году гласит: «По строке 010 «Выручка (нетто) от реализации товаров, продукции, работ, услуг (за минусом налога на добавленную стоимость, акцизов и аналогичных обязательных платежей)» показывается выручка от реализации готовой продукции (работ, услуг), доход от продажи товаров и другие доходы, учитываемые на счете 46 «Реализация продукции (работ, услуг)» для определения финансовых результатов от реализации по методу отгрузки продукции, товаров, выполнения работ и оказания услуг и предъявления покупателям (заказчикам) расчетных документов или иному моменту возникновения права собственности у приобретателя по договору» [102, с. 89]. Обращают на себя внимание слова «иному моменту возникновения права собственности у приобретателя по договору». Они отсылают нас к разделу 2 «Право собственности и другие вещные права» части первой Гражданского кодекса Российской Федерации. В статье 219 данного раздела сказано: «Право собственности на здания, сооружения и другое вновь создаваемое недвижимое имущество, подлежащее государственной регистрации, возникает с момента такой регистрации» [22, с. 178]. Если такое же положение будет предусмотрено

в договоре между военно-строительной организацией и заказчиком строительства, то военно-строительная организация обязана будет отразить в учете выручку от реализации не в день приемки строительно-монтажных работ, а в день государственной регистрации построенного здания (сооружения). Промежуток времени между этими двумя событиями может пройти достаточно большой и в связи с этим объем строительно-монтажных работ, принятых заказчиком в одном отчетном периоде, в учете подрядчика может быть проведен в следующем отчетном периоде.

Вариант отражения выручки от реализации «по оплате» также возможен, «если договором обусловлен момент перехода права владения, пользования и распоряжения отгруженной продукцией (товарами) и риска ее случайной гибели от реализации к покупателю (заказчику) после момента поступления денежных средств в оплату отгруженной продукции (товаров) на расчетный, валютный и иные счета организации в банках либо в кассу организации непосредственно» (абзац пятый пункта 17 Указаний по заполнению форм квартальной бухгалтерской отчетности в 1996 году) [102, с. 96].

Иными словами, в настоящее время момент отражения выручки от реализации продукции (работ, услуг) полностью зависит от момента перехода права собственности на реализуемую продукцию (работы, услуги) от продавца (подрядчика) к приобретателю (заказчику). Сам же момент перехода права собственности должен быть обусловлен договором с учетом требований, закрепленных в Гражданском кодексе Российской Федерации и других законодательных актах.

Таким образом, военно-строительная организация может влиять на момент отражения в учете выручки от реализации строительно-монтажных работ (а следовательно и на величину финансовых результатов конкретного отчетного периода) путем включения соответствующих положений в договора на выполнение строительно-монтажных работ.

10. Учет финансовых результатов при выполнении долгосрочных договоров.

В соответствии с пунктом 16 Положения по бухгалтерскому учету «Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство» (ПБУ 2/94) подрядчик может применять два метода определения финансового результата в зависимости от принятых форм определения дохода. Доход может определяться по отдельным выполненным работам и по объекту строительства. При определении дохода по мере выполнения отдельных работ по конструктивным элементам или этапам может применяться метод «Доход по стоимости работ по мере их готовности».

В случае определения дохода после завершения всех работ на объекте строительства применяется метод «Доход по стоимости объекта строительства».

Для учета результатов при первом варианте применяется счет 36 «Выполненные этапы по незавершенным работам» (с 1995 г. счет введен в текст Плана счетов бухгалтерского учета и Инструкции по его применению). Также применение счета 36 «Выполненные этапы по незавершенным работам» предусмотрено п. 2.14 Инструкции о порядке заполнения типовых форм годовой бухгалтерской отчетности [44, с. 4].

По нашему мнению, определение финансового результата должно находиться в зависимости с оплатой заказчиком строительных работ. В случае, если объект сдается заказчику, а также оплачивается, поэтапно, то учет финансовых результатов необходимо производить также поэтапно. Если оплата производится по завершении строительства, учет финансовых результатов производится также по завершении строительства. Это позволит избежать неоправданных убытков, а, следовательно, и штрафов, и, вследствие этого, военно-строительная организация сможет улучшить свои финансовые результаты.

Таким образом, подрядные строительные организации путем выбора метода определения финансового результата могут кардинально влиять на величину как балансовой прибыли, так и прибыли для целей налогообложения.

11. Порядок создания резервов по сомнительным долгам.

Пунктом 61 Положения о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации определен порядок создания резервов по сомнительным долгам: «Организация может создавать резервы сомнительных долгов по расчетам с другими организациями и гражданами за продукцию, товары, работы и услуги с отнесением суммы резервов на финансовые результаты организации.

Сомнительным долгом признается дебиторская задолженность предприятия, которая не погашена в сроки, установленные договорами, и не обеспечена соответствующими гарантиями.

Резерв сомнительных долгов создается на основе результатов проведенной в конце отчетного года инвентаризации дебиторской задолженности организации. Величина резерва определяется отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично.

Если до конца года, следующего за годом создания резерва сомнительных долгов, этот резерв в какой-либо части не будет использован, то неизрасходованные суммы присоединяются к прибыли соответствующего года» [101, с. 87].

При этом необходимо обратить внимание на то, что данный резерв разрешено создавать только тем предприятиям, которые ведут учет выручки от реализации с применением метода «по отгрузке».

Учет резервов по сомнительным долгам осуществляется на счете 82 «Оценочные резервы», субсчет «Резервы по сомнительным долгам».

Образование резервов отражается по дебету счета 80 «Прибыли и убытки» и кредиту счета 82.

Если долг погашен в обычном порядке (дебет счета 51 «Расчетный счет», кредит счетов 62 «Расчеты с покупателями заказчиками», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и т.п.), то зарезервированная в прошлом отчетном периоде прибыль присоединяется к прибыли отчетного года: дебет счета 82, кредит счета 80.

Погашение убытка за счет созданного резерва отражается по дебету счета 82 и кредиту счетов 62, 76 и других.

При разработке учетной политики, принимая решение о создании резервов по сомнительным долгам военно-строительная организация может существенно повлиять на формирование конечного финансового результата своей деятельности. Однако, такое положение, при котором предприятиям и организациям разрешено создавать резерв по сомнительным долгам только в конце года приводит к ситуации, когда в течении года организация, определяющая выручку для целей налогообложения, в учете показывает прибыль и начисляет налог на прибыль, но реальных денег для его уплаты не имеет. По нашему мнению, необходимо в законодательном порядке разрешить предприятиям создавать указанный резерв по окончании каждого отчетного периода (квартала, месяца), что позволит им не начислять в течении года налог на неполученную прибыль.

Одним из способов избавления от сомнительных долгов, по нашему мнению, является более жесткий подход при определении платежеспособности заказчика. Для военно-строительных организаций, у которых заказчиком в основном выступает Министерство обороны РФ, определение платежеспособности заказчика не вызывает затруднений, поэтому вторым способом избавления от сомнительных долгов является поиск неафилированных (т. е., не имеющих общих учредителей) заказчиков, с которых можно потребовать оплату строительных работ через арбитраж.

12. Учет курсовых разниц.

Если военно-строительная организация, выполняет заказы, оплачиваемые в иностранной валюте, важное значение имеют курсовые разницы по счетам бухгалтерского учета, стоимость которых выражена в иностранной валюте.

По общему правилу такие курсовые разницы зачисляются на счет прибылей и убытков. Однако периодичность зачисления имеет два варианта. При первом варианте курсовые разницы относятся на финансовый результат (счет 80 «Прибыли и убытки») по мере их принятия на учет. При втором варианте курсовые разницы в течение года учитываются на субсчете 83-4 «Курсовые разницы» счета 83 «Доходы будущих периодов». В конце отчетного года сальдо данного субсчета списывается на счет 80 «Прибыли и убытки», тем самым увеличивая либо уменьшая финансовый результат организации, полученный за год.

Выбор одного из вариантов по данному пункту учетной политики предприятия не оказывает прямого влияния на финансовый результат выявленный в целом за год. Но от него зависит величина промежуточных финансовых результатов, выявляемых в течении года нарастающим итогом, и, следовательно, размер налога на прибыль, от которого, в свою очередь, зависит сумма собственных оборотных средств предприятия, используемых им в течении года, что в конечном итоге влияет на величину прибыли полученной за год.

13. Порядок оценки кредиторской задолженности.

Вариант, при котором заемные обязательства отражаются в учете без причитающихся к выплате процентов, является традиционным для отечественного учета. В условиях, когда проценты составляли небольшую долю кредита, такой порядок оценки задолженности практически не влиял на достоверность отражения в балансе финансового состояния предприятия.

В современных условиях, когда предприятиям приходится по своим обязательствам возвращать значительные суммы процентов, такой порядок

учета может существенно исказить реальность и достоверность отражения финансовых результатов предприятия. Поэтому согласно Положению о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации «...по полученным займам задолженность разрешается показывать с учетом причитающихся на конец отчетного периода к уплате процентов» [101, с. 87].

С 1995 года вариантность учета кредиторской задолженности предприятия в части полученных кредитов и займов предусмотрена также и в новой редакции Инструкции по применению Плана счетов.

Таким образом, используя данный элемент учетной политики военно­строительная организация может влиять на формирование своих затрат, а следовательно и на формирование финансовых результатов в различных отчетных периодах.

Как было показано выше, выбор варианта учета по каждому из приведенных элементов учетной политики может оказывать влияние на финансовые результаты военно-строительной организации. Определить какой из элементов оказывает более сильное влияние, а какой - более слабое можно только для конкретной военно-строительной организации, поэтому в работе не проводится ранжирование элементов по степени важности.

Однако, можно определить набор факторов, которые оказывают существенное влияние на формирование учетной политики конкретной военно­строительной организации, и, как следствие, на ее финансовые результаты. Так как эти факторы неразрывно связаны с элементами учетной политики, а элементы учетной политики, в свою очередь, оказывают влияние на финансовые результаты, то в совокупности они представляют собой систему формирования финансовых результатов военно-строительной организации (рис. 1.6). Причем, систему формирования финансовых результатов военно­строительной организации можно классифицировать следующим образом:

характер элементов системы - социальный;

система динамическая, так как она изменяется во времени;

система централизованная, так как все элементы подчинены одной цели; присутствует обратная связь, так как те или иные финансовые результаты влияют на выбор того или иного варианта учета;

система стохастическая, так как нельзя достоверно спрогнозировать финансовые результаты только на основании выбора того или иного варианта учета.

Необходимо отметить, что система формирования финансовых результатов военно-строительной организации является адаптивной, так как она изменяется под воздействием как внешних так и внутренних показателей.

Основным критерием при принятии того или иного варианта учета по элементу учетной политики является максимизация прибыли и улучшение финансовых результатов военно-строительной организации. Задача выбора оптимального способа функционирования системы формирования финансовых результатов подрядных строительных организаций МО РФ будет выглядеть следующим образом: выбрать варианты учета по каждому элементу учетной политики, при которых прибыль военно-строительной организации будет максимальной.

Выбор будет ограничен набором вариантов, разрешенных нормативно­правовыми актами, регулирующими правила ведения бухгалтерского учета в военно-строительных организациях.

Рассмотрим пример, иллюстрирующий влияние выбора варианта учета по одному из внутренних показателей системы формирования финансовых результатов на значение выходных показателей системы. Для рассмотрения используем первый элемент учетной политики - вариант оценки запасов и расчета фактической себестоимости отпущенных в производство материальных ресурсов. Проанализируем его влияние на финансовые результаты от реализации строительно-монтажных работ. В таблице 1.8 представлены три метода оценки запасов, отпущенных в производство: ФИФО, ЛИФО, средневзвешенной стоимости.

Таблица 1.8

Варианты учета стоимости материалов, отпущенных в производство

Кол-во материала (кг, м, л) Цена за единицу (тыс. руб.) Метод

средневзвешен-ной

ФИФО ЛИФО
Остаток на начало отчетного периода 10 100 1 000 1 000 1 000
Поступило за отчетный период, в том числе: 30 6 500 6 500 6 500
1 поступление 10 200 2 000 2 000 2 000
2 поступление 10 150 1 500 1 500 1 500
3 поступление 10 300 3 000 3 000 3 000
Поступило с учетом остатка 40 7 500 7 500 7 500
Отпущено в производство 35 6 562,5 6 000 7 000
Остаток на конец отчетного периода 5 937,5 1 500 500

Из данных таблицы видно, что наибольшая стоимость материалов, отпущенных в производство, получилась при использовании метода ЛИФО (7000 тыс. руб.), а наименьшая - при использовании метода ФИФО (6000 тыс. руб.). Значение, полученное с помощью метода средневзвешенной стоимости, находится между двумя предыдущими величинами.

Организациям, постоянно имеющим остатки строительных материалов, ставящим цель максимизировать прибыль, выгоднее применять метод ЛИФО, организациям, терпящим убытки и стремящимся их максимально сократить в своей бухгалтерской отчетности, выгоднее применять метод ФИФО.

Таким образом, в данном параграфе было исследовано новое для нашей страны явление экономической жизни - учетная политика предприятия. Анализ действующей нормативно-правовой базы позволил выявить 13 элементов учетной политики военно-строительных организаций, по которым руководство этих организаций должно принимать решения, оказывающие влияние на порядок формирования финансовых результатов. Данные элементы учетной политики рассмотрены в качестве внутренних показателей системы формирования финансовых результатов в подрядных строительных организациях МО РФ (рис. 1.6).

Насколько оправдано выбран тот или иной вариант учета по элементам учетной политики позволяет судить анализ структуры финансовых результатов, методика которого приведена в главе 2.

Рис. 1.6. Система формирования финансовых результатов подрядной военно-строительной организации

<< | >>
Источник: Гордейко Сергей Васильевич. АНАЛИЗ ФОРМИРОВАНИЯ И РАСПРЕДЕЛЕНИЯ ФИНАНСОВЫХ РЕЗУЛЬТАТОВ ГОСУДАРСТВЕННЫХ УНИТАРНЫХ ПРЕДПРИЯТИЙ В СОВРЕМЕННЫХ УСЛОВИЯХ (НА ПРИМЕРЕ СТРОИТЕЛЬНЫХ ОРГАНИЗАЦИЙ МИНИСТЕРСТВА ОБОРОНЫ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ). Диссертация на соискание ученой степени кандидата экономических наук. Москва - 1997. 1997

Еще по теме Порядок и условия формирования финансовых РЕЗУЛЬТАТОВ ВОЕННО-СТРОИТЕЛЬНЫХ ОРГАНИЗАЦИЙ:

  1. Гордейко Сергей Васильевич. АНАЛИЗ ФОРМИРОВАНИЯ И РАСПРЕДЕЛЕНИЯ ФИНАНСОВЫХ РЕЗУЛЬТАТОВ ГОСУДАРСТВЕННЫХ УНИТАРНЫХ ПРЕДПРИЯТИЙ В СОВРЕМЕННЫХ УСЛОВИЯХ (НА ПРИМЕРЕ СТРОИТЕЛЬНЫХ ОРГАНИЗАЦИЙ МИНИСТЕРСТВА ОБОРОНЫ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ). Диссертация на соискание ученой степени кандидата экономических наук. Москва - 1997, 1997
  2. ОСОБЕННОСТИ ФОРМИРОВАНИЯ УСТАВНОГО КАПИТАЛА КОРПОРАЦИЙ В РАЗЛИЧНЫХ ПРАВОВЫХ СИСТЕМАХ
  3. СОВРЕМЕННОЕ ТЕОРЕТИЧЕСКОЕ ОСМЫСЛЕНИЕ ПРАВОТВОРЧЕСТВА: ПРОБЛЕМЫ, РЕЗУЛЬТАТЫ, ЗАДАЧИ
  4. УПРАВЛЕНИЕ В СОВРЕМЕННЫХ УСЛОВИЯХ ПРОИЗВОДСТВА
  5. К ВОПРОСУ ОБ ИЗМЕНЕНИИ УСЛОВИЙ ГОСУДАРСТВЕННОГО (МУНИЦИПАЛЬНОГО) КОНТРАКТА УЧАСТНИКАМИ КОНТРАКТНОЙ СИСТЕМЫ
  6. 1.1.1. Отсутствие вины, так как событие явилось результатом незаконного бездействия органа государственной власти.
  7. ОСНОВНЫЕ ПОЛОЖЕНИЯ ДОГОВОРА ФИНАНСОВОЙ АРЕНДЫ (ЛИЗИНГА)
  8. О НЕОБХОДИМОСТИПОДКЛЮЧЕНИЯ АДВОКАТОВ К ЛИЧНОМУ КАБИНЕТУ НА ОФИЦИАЛЬНОМ САЙТЕ ФЕДЕРАЛЬНОЙ СЛУЖБЫ ПО ФИНАНСОВОМУ МОНИТОРИНГУ
  9. СИСТЕМНОЕ ИССЛЕДОВАНИЕ ПРОЕКТА ФЕДЕРАЛЬНОГО ЗАКОНА «О ЦИФРОВЫХ ФИНАНСОВЫХ АКТИВАХ»
  10. 1.1.2. Установление виновности - установление объективной стороны правонарушения. Включение в договор условий о соблюдении контрагентом законодательства.
  11. ПОЛОЖЕНИЕ О ПОРЯДКЕ ПЕРЕДАЧИ ИНФОРМАЦИИ В ФЕДЕРАЛЬНУЮ СЛУЖБУ ПО ФИНАНСОВОМУ МОНИТОРИНГУ АДВОКАТАМИ, НОТАРИУСАМИ И ЛИЦАМИ, ОСУЩЕСТВЛЯЮЩИМИ ПРЕДПРИНИМАТЕЛЬСКУЮ ДЕЯТЕЛЬНОСТЬ В СФЕРЕ ОКАЗАНИЯ ЮРИДИЧЕСКИХ ИЛИ БУХГАЛТЕРСКИХ УСЛУГ
  12. ОБ УТВЕРЖДЕНИИ ПОЛОЖЕНИЯ О ПОРЯДКЕ ПЕРЕДАЧИ ИНФОРМАЦИИ В ФЕДЕРАЛЬНУЮ СЛУЖБУ ПО ФИНАНСОВОМУ МОНИТОРИНГУ АДВОКАТАМИ, НОТАРИУСАМИ И ЛИЦАМИ, ОСУЩЕСТВЛЯЮЩИМИ ПРЕДПРИНИМАТЕЛЬСКУЮ ДЕЯТЕЛЬНОСТЬ В СФЕРЕ ОКАЗАНИЯ ЮРИДИЧЕСКИХ ИЛИ БУХГАЛТЕРСКИХ УСЛУГ
  13. ТЕМА 4. Правовое регулирование учреждения и прекращения деятельности кредитных организаций.
  14. ОРГАНИЗАЦИЯ РАЗРАБОТКИ И ВНЕДРЕНИЯ АСУ
  15. 9.1.ОРГАНИЗАЦИЯ И МЕТОДИКА ПРОВЕДЕНИЯ ЗАНЯТИЙ ПО АВАРИЙНО-СПАСАТЕЛЬНОЙ ПОДГОТОВКЕ