<<
>>

Методика формирования налогооблагаемой ПРИБЫЛИ ПОДРЯДНОЙ СТРОИТЕЛЬНОЙ ОРГАНИЗАЦИИ МО РФ

Особенности структуры прибыли

В настоящее время, в связи с переходом экономики России к распределению прибыли через механизм налогообложения, накопилось достаточно много противоречий между правилами ведения бухгалтерского учета и требованиями налоговых органов.

Особенно эти противоречия касаются порядка формирования финансовых результатов.

Объясняется такая ситуация тем, что Правительством Российской Федерации, Государственной налоговой службой РФ с целью увеличения поступлений в бюджеты всех уровней налога на прибыль предприятий и организаций издавались нормативные документы, в соответствии с которыми в прибыль, подлежащую налогообложению, включаются суммы, которые в бухгалтерском учете на прибыль не относятся. В подтверждение сказанного можно привести слова заместителя председателя Правительства Российской Федерации А. Я. Лившица: “Последние годы исполнительной властью принимались решения, когда в налогооблагаемую базу вносилось все, что угодно, лишь бы ее расширить, в том числе и реальные расходы производителей” [63, с. 3].

Проведенный анализ нормативно-правовых актов, регулирующих порядок формирования финансовых результатов и их отражения в учете и отчетности позволил выявить ряд различий в алгоритмах расчета балансовой прибыли и прибыли, подлежащей налогообложению. Этот ряд достаточно велик. Выделим из него лишь те различия, которые могут иметь место в строительно-монтажных организациях Министерства обороны РФ. Балансовая и налогооблагаемая прибыль в этих организациях могут различаться на следующие величины:

Прибыль от реализации продукции (работ, услуг)

1. На суммы превышений фактически произведенных затрат на производство продукции, работ, услуг над их нормируемой величиной.

Положением о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли (в редакции постановления Правительства Российской Федерации от 1 июля 1995 года № 661) определено, что “себестоимость продукции (работ, услуг) представляет собой стоимостную

оценку используемых в процессе производства продукции (работ, услуг) природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, основных фондов, трудовых ресурсов, а также других затрат на ее производство и реализацию” [122, с.

26]. Однако, для целей расчета налогооблагаемой прибыли часть затрат перечисленных в вышеуказанном Положении включается в себестоимость не полностью, а только в пределах утвержденных в установленном порядке лимитов, норм и нормативов. К такого рода затратам, в частности, относятся [122, с. 25]:

платежи за предельно допустимые выбросы (сбросы) загрязняющих веществ в природную среду;

расходы на служебные командировки;

компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей;

затраты на содержание служебного автотранспорта;

представительские расходы;

оплата по договорам с учебными учреждениями за подготовку, переподготовку кадров и повышение квалификации;

затраты на оплату процентов по полученным банковским кредитам;

затраты на оплату процентов по коммерческим кредитам, предоставляемым поставщиками и подрядчиками по поставленным товарно­материальным ценностям (выполненным работам, оказанным услугам);

затраты на оплату процентов по бюджетным ссудам;

расходы на рекламу;

амортизационные отчисления на полное восстановление основных средств, начисленные ускоренным методом в порядке установленном законодательством Российской Федерации в случае их нецелевого использования.

2. На сумму разницы между рыночной ценой продукции, работ, услуг и фактической ценой реализации (в случае если фактическая цена реализации ниже фактической себестоимости продукции (работ, услуг)).

В соответствии с пунктом 5 статьи 2 Закона Российской Федерации от 27 декабря 1991 г. № 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций", а также пункта 2.5 Инструкции Государственной налоговой службы Российской Федерации от 10 августа 1995 года № 37 “О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций” при реализации предприятием продукции (работ, услуг) по цене не превышающей фактической себестоимости, для целей налогообложения принимается рыночная цена на аналогичную продукцию, сложившаяся на момент реализации, но не ниже фактической себестоимости [41, 44].

Иными словами, не смотря на то, что предприятие при данной операции прибыли не получает или терпит убыток, налогооблагаемую прибыль оно должно расчетным путем увеличить на сумму разницы между рыночной ценой и фактической ценой реализации и с этой суммы уплатить налог на прибыль.

3. На величину прибыли от реализации сельскохозяйственной продукции, произведенной подсобными хозяйствами военно-строительных организаций.

В соответствии с пунктом 4 статьи 1 Закона Российской Федерации от 27 декабря 1991 г. № 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" не являются плательщиками налога предприятия любых организационно­правовых форм по прибыли от реализации произведенной ими сельскохозяйственной и охотохозяйственной продукции. Убыток от реализации произведенной сельскохозяйственной продукции, в том числе подсобного сельского хозяйства при исчислении налогооблагаемой прибыли не учитываются.

Прибыль от реализации основных фондов и иного имущества

4. На сумму отрицательного результата от реализации основных фондов и иного имущества предприятия.

При реализации основных фондов, нематериальных активов, МБП и другого имущества предприятия по цене ниже балансовой стоимости предприятие получает убыток, который выявляется на счетах 47 “Реализация и прочее выбытие основных средств” и 48 “Реализация прочих активов” и с кредита этих счетов относится в дебет счета 80 “Прибыли и убытки”, то есть уменьшает валовую прибыль.

Однако, в соответствии с пунктом 2.4 Инструкции Государственной налоговой службы Российской Федерации от 10 августа 1995 года № 37 “О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций” предприятие не имеет права на сумму этого убытка уменьшить налогооблагаемую прибыль. Иными словами, при расчете прибыли, подлежащей налогообложению, предприятие обязано увеличить валовую прибыль на сумму убытка, полученного от реализации основных фондов, нематериальных активов, МБП и другого имущества.

5. На произведение индекса инфляции и балансовой стоимости реализуемых основных фондов и иного имущества предприятия.

Федеральным законом РФ от 31 декабря 1995 г. № 227-ФЗ “О внесении изменений и дополнений в Закон РФ “О налоге на прибыль предприятий и организаций” установлено, что при определении прибыли от реализации основных фондов и иного имущества предприятия для целей налогообложения учитывается разница между продажной ценой и первоначальной или остаточной стоимостью этих фондов и имущества, увеличенной на индекс инфляции, исчисленный в порядке, установленном Правительством Российской Федерации.

В соответствии с этим законом, Правительство РФ постановлением от 21 марта 1996 г. № 315 “Об утверждении порядка исчисления индекса инфляции,

применяемого для индексации стоимости основных фондов и иного имущества предприятий при их реализации в целях определения налогооблагаемой прибыли” установило, что в качестве индекса инфляции будет применяться индекс-дефлятор, рассчитываемый Госкомстатом РФ и публикуемый в “Российской газете” 20-го числа месяца, следующего за каждым отчетным кварталом.

Так, например, величина индекса составила:

в 1 квартале 1996 года - 113,3 процента;

во 2 квартале 1996 года - 108,3 процента;

в 3 квартале 1996 года - 105,2 процента.

При этом необходимо подчеркнуть, что применение индекса-дефлятора для индексации стоимости имущества в случае его реализации отражения в бухгалтерском учете не находит, так как эта индексация производится только с целью расчета налогооблагаемого финансового результата, получаемого от реализации основных средств и другого имущества предприятия.

Таким образом, чем выше индекс инфляции, тем на большую сумму будет отличаться балансовая прибыль от налогооблагаемой прибыли.

Доходы (расходы) от внереализационных операций

6. На величину стоимости безвозмездно полученного имущества.

Пунктом 2.7 Инструкции Государственной налоговой службы Российской Федерации от 10 августа 1995 года № 37 [41, с. 26] предусмотрено, что в состав доходов от внереализационных операций включаются суммы средств, безвозмездно полученные от других предприятий.

В тоже время в бухгалтерском учете указанные суммы на финансовые результаты не относятся, а согласно пункту 59 Положения о бухгалтерском учете и отчетности в РФ, утвержденному приказом Минфина Российской Федерации от 26 декабря 1994 г. № 170 [101, с. 62], пункту 2.33 Инструкции о порядке заполнения типовых форм годовой бухгалтерской отчетности [43, с. 5] и

Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово­хозяйственной деятельности предприятий отражаются по кредиту счета 87 "Добавочный капитал", субсчет "Безвозмездно полученные ценности" либо по кредиту счета 88 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)", субсчет "Фонд социальной сферы"[45, с. 123]. Таким образом, при расчете налогооблагаемой прибыли балансовую прибыль, выявленную на счетах бухгалтерского учета, следует увеличить на сумму безвозмездно полученных средств.

При этом необходимо отметить, что в соответствии с письмом Минфина РФ и ГНС РФ от 28.11.95г. №№ 125, НП-6-01/618 данное правило не распространяется на те случаи, когда организации-держатели акций акционерных обществ получают от предприятий-эмитентов дополнительное количество акций, либо акции другого номинала вследствие эмиссии в связи с переоценкой основных средств акционерного общества.

7. На сумму доходов в виде процентов (дисконта) по государственным ценным бумагам Российской Федерации, государственным ценным бумагам субъектов Российской Федерации и ценным бумагам органов местного самоуправления.

Доходы в виде процентов (дисконта), полученных владельцами государственных ценных бумаг Российской Федерации, государственных ценных бумаг субъектов Российской Федерации и ценных бумаг органов местного самоуправления в соответствии с пунктом 14 Положения о составе затрат, а также Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий включается в состав внереализационных доходов и, соответственно, в валовую прибыль предприятия.

В то же время, пунктом 8 статьи 2 Закона Российской Федерации “О налоге на прибыль предприятий и организаций”, пунктами 2.9 и 6.1.1 Инструкции Государственной налоговой службы Российской Федерации от 10 августа 1995 года № 37 “О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на

прибыль предприятий и организаций” предусмотрено, что при формировании финансового результата для целей налогообложения, суммы указанных доходов подлежат исключению из валовой прибыли предприятия.

Однако, более детальный анализ нормативно-правовых документов, регулирующих порядок налогообложения прибыли, показал, что не все доходы по государственным ценным бумагам освобождены от обложения налогом. В связи с этим, понятие “доходы по государственным ценным бумагам, исключаемые из налогооблагаемой базы” требует уточнения.

Государственные ценные бумаги в настоящее время представлены на рынке ценных бумаг в основном государственными облигациями и векселями.

Государственные облигации выпускаются в следующих формах: облигации государственного республиканского займа РСФСР 1991 г.; облигации внутреннего государственного валютного облигационного займа;

облигации федерального займа с постоянным купонным доходом; облигации федерального займа с переменным купонным доходом; государственные краткосрочные бескупонные облигации;

облигации золотого федерального займа;

облигации государственного сберегательного займа;

облигации государственных нерыночных займов.

Государственные векселя существуют в основном в форме векселей Министерства финансов Российской Федерации.

Наибольшей популярностью у инвесторов, среди вышеперечисленных ценных бумаг, пользуются государственные краткосрочные облигации (ГКО), облигации федерального займа с переменным купонным доходом (ОФЗ), облигации государственного сберегательного займа (ОГСЗ), а также облигации внутреннего государственного валютного облигационного займа (ОВЗ). Основными условиями выпуска ГКО, объявленными постановлением Правительства Российской Федерации от 8.02.93 г. № 107, четко определено,

что доходом по этому виду облигаций считается разница между ценой реализации или погашения и ценой покупки. В связи с этим, при исключении данного вида дохода из налогооблагаемой прибыли, проблем не возникает. Иначе дело обстоит с ОВЗ, ОФЗ и ОГСЗ. Доход по этим облигациям в соответствии с генеральными условиями их выпуска и обращения слагается из двух составляющих - процентного дохода и суммовой разницы.

Величина процентного дохода и порядок выплаты предусмотрены в Условиях выпуска и обращения этих государственных ценных бумаг (постановления Правительства Российской Федерации от 15.05.95 г. № 458 и от 10.08.95 г. № 812, приказ Министерства финансов Российской Федерации от 13.06.95 г. № 52).

При проведении операций на вторичном рынке с государственными ценными бумагами их владелец помимо процентного дохода может получить еще и дополнительный доход в виде превышения положительной разницы между ценой продажи и ценой покупки облигаций над накопленным купонным доходом.

В соответствии с письмами Минфина Российской Федерации и Госналогслужбы Российской Федерации от 9 декабря 1995 г. № НП-4-01/78н, от 5, 7 сентября 1995 г. № 1-35/12, НП-6-1/477 и от 13 июня 1995 г. № 53 предусмотрено, что при продаже валютных облигаций, облигаций сберегательного займа и облигаций федерального займа с переменным купонным доходом не подлежит налогообложению часть суммы накопленного купонного дохода, рассчитываемая как разница между накопленным купонным доходом, полученным от покупателя облигаций либо при погашении купона, и накопленным купонным доходом, уплаченным при приобретении облигаций у предыдущего владельца.

Прибыль в виде положительной разницы между ценой продажи и ценой покупки облигаций (без учета сумм накопленного купонного дохода) подлежит

налогообложению в установленном порядке, по общей ставке налога на прибыль.

Таким образом, при формировании прибыли, подлежащей обложению налогом, необходимо иметь ввиду, что в соответствии с налоговым законодательством по одним государственным ценным бумагам (например по государственным краткосрочным бескупонным облигациям) доход, полученный в виде разницы между ценой продажи этих ценных бумаг и ценой их покупки, не включается в налогооблагаемую прибыль, а по другим (таким как облигации федерального займа с переменным купонным доходом, облигации государственного сберегательного займа, облигации внутреннего государственного валютного облигационного займа) включается.

8. На суммы доходов в виде дивидендов, полученных по акциям, и по иным ценным бумагам кроме государственных.

Аналогично доходам, о которых шла речь в предыдущем пункте, не включаются в налогооблагаемую прибыль предприятия также и доходы в виде дивидендов, полученных по акциям, принадлежащим предприятию-акционеру, и удостоверяющих право владельца этих бумаг на участие в распределении прибыли предприятия-эмитента, доходы по иным ценным бумагам, кроме государственных [41, 44]. Но в данном случае уменьшение налогооблагаемой базы производится по иным основаниям нежели в том случае, когда мы имеем дело с государственными ценными бумагами. Доходы по государственным ценным бумагам исключаются из валовой прибыли при налогообложении в связи с тем, что эти доходы льготируются государством. Доходы же по негосударственным ценным бумагам исключаются из валовой прибыли предприятия-получателя этих доходов в связи с тем, что налог с этих доходов в соответствии с пунктом 6.2 Инструкции Государственной налоговой службы Российской Федерации от 10 августа 1995 года № 37 “О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций”

удерживается и перечисляется в бюджет организацией, выплачивающей доход. Причем налог с данных доходов взимается по ставке 15 процентов.

Необходимо отметить, что и с налогообложением данного вида доходов не всё однозначно. Так, в соответствии с пунктом 7 письма Госналогслужбы Российской Федерации и Министерства финансов Российской Федерации от 8 декабря 1993г. №№ НП-4-01/196н, 142 доходы юридических лиц в форме разницы между ценой покупки и ценой продажи (погашения) долговых обязательств не исключаются из налогооблагаемой прибыли, а подлежат обложению налогом в общем порядке [98, с. 92]. Это означает, что если доход, например, по облигации или по векселю предусмотрен в виде процентов, то этот доход облагается налогом по ставке 15 процентов у источника выплаты, а если в виде дисконта, то этот доход попадает в налогооблагаемую прибыль предприятия-получателя дохода и облагается по ставке 35 процентов.

9. На суммы курсовых разниц, образовавшихся в отчетном периоде в результате изменения курса рубля по отношению к котируемым Центральным банком России иностранным валютам.

Пунктом 2 Положения по бухгалтерскому учету “Учет имущества и обязательств организаций, стоимость которых выражена в иностранной валюте”, утвержденного приказом Министерства финансов Российской Федерации от 13 июня 1995 г. № 50 определено, что:

Курсовая разница - это разница между рублевой оценкой соответствующего имущества или обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте, исчисленной по курсу, котируемому Центральным банком Российской Федерации, на дату расчета или дату составления бухгалтерской отчетности за отчетный период, и рублевой оценкой этих имущества и обязательств, исчисленной по курсу, котируемому Центральным банком Российской Федерации на дату принятия их к бухгалтерскому учету в отчетном периоде или дату составления бухгалтерской отчетности за предыдущий отчетный период.

Пунктами 4.3 и 4.4 этого же Положения, а также пунктом 22 Указаний по заполнению форм квартальной бухгалтерской отчетности в 1996 году (приложение № 2 к приказу Министерства финансов Российской Федерации от 27.03.96 г. № 31) предписано курсовые разницы зачислять в прибыль или убыток организации. Это правило не распространяется на курсовые разницы связанные с формированием уставного капитала организаций, которые подлежат отнесению на ее добавочный капитал. Под курсовой разницей, связанной с формированием уставного капитала, признается разность между рублевой оценкой задолженности учредителя (участника) по вкладу в уставный капитал, оцененному в учредительных документах в иностранной валюте, исчисленной по курсу, котируемому Центральным банком Российской Федерации на дату поступления суммы вкладов, и рублевой оценкой этой задолженности, исчисленной по курсу, котируемому Центральным банком Российской Федерации на дату подписания учредительных документов.

С 5 декабря 1994 года - дня официального опубликования Федерального закона от 3.12.94 г. № 54-ФЗ “О внесении изменений и дополнений в Закон Российской Федерации “О налоге на прибыль предприятий и организаций” при формировании налогооблагаемой прибыли из валовой прибыли следует вычитать суммы положительных курсовых разниц и увеличивать ее на суммы отрицательных курсовых разниц.

Таким образом, в настоящее время суммы курсовых разниц влияют только на формирование балансовой прибыли предприятия, при формировании прибыли, подлежащей налогообложению, они не учитываются.

10. На суммы дебиторской и кредиторской задолженностей по присужденным или признанным штрафным санкциям фактически не полученным или не уплаченным на конец отчетного периода.

Суть данного пункта заключается в "нестыковке" между требованиями налоговых и бухгалтерских нормативных актов, регулирующих порядок отражения в учете штрафов за нарушение условий хозяйственных договоров.

В соответствии с пунктом 66 Положения о бухгалтерском учете и отчетности в РФ, утвержденным приказом Минфина РФ от 26 декабря 1994 г. № 170 [101, с. 61], штрафы, пени, неустойки и другие виды санкций за нарушение условий хозяйственных договоров подлежат отражению в бухгалтерском учете поставщика и покупателя по мере (дате) их присуждения уполномоченными на то органами или признания их плательщиками на основании соответствующего документа (решения суда, арбитража, условий договора, письменного уведомления о признании ответчиком предъявленных санкций) с отнесением данных сумм на финансовые результаты (счет 80 "Прибыли и убытки").

В соответствии же с пунктом 6 статьи 2 Закона РФ от 27 декабря 1991 г. № 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" (с последующими дополнениями и изменениями) в составе доходов и расходов от внереализационных операций при расчете прибыли, подлежащей налогообложению, учитываются лишь суммы фактически полученных или уплаченных санкций [38, с. 22].

Поэтому, если следовать требованиям Положения о бухгалтерском учете и отчетности, то фактические финансовые результаты, выявленные на счете 80 "Прибыли и убытки", в конце отчетного периода, в целях налогообложения должны корректироваться на сумму неполученных или неуплаченных штрафов. Однако, при составлении Расчета налога от фактической прибыли (приложение № 8 к инструкции Государственной налоговой службы РФ от 10 августа 1995 г. № 37) такая корректировка не предусмотрена [41, с. 36]. Получается, что если предприятие в соответствии с Положением о бухгалтерском учете и отчетности отразило сумму еще не полученных или неуплаченных штрафов на счете 80 "Прибыли и убытки" и соответственно показало их в Отчете о финансовых результатах и их использовании (форма № 2) в составе доходов и расходов от внереализационных операций, то ему придется их включить в налогооблагаемую базу для расчета налога на

прибыль, хотя это и противоречит Закону РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций". А так как за нарушение налогового законодательства предприятию грозят крупные штрафные санкции, то ему выгоднее нарушить Положение о бухгалтерском отчете и отчетности.

При этом необходимо отметить тот факт, что статьями 14 и 15 Положения о составе затрат [102, с. 89], по сути являющегося налоговым документом, полностью подтверждены формулировки Положения о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации, касающиеся рассматриваемого вопроса. Здесь мы уже видим противоречие между двумя нормативно-правовыми актами, регулирующими порядок формирования налогооблагаемой прибыли - Законом Российской Федерации "О налоге на прибыль предприятий и организаций" и постановлением Правительства Российской Федерации, изданном на основании этого же Закона. Главенствующим в данном случае является Закон.

11. На сумму потерь от уценки производственных запасов, готовой продукции, товаров.

В соответствии с пунктом 53 Положения о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации сырье, основные и вспомогательные материалы, топливо, покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия, другие материальные ресурсы, готовая продукция, на которые цена в течение года снизилась, либо морально устаревшие или частично потерявшие свое первоначальное качество, отражаются в бухгалтерском балансе на конец отчетного года по цене возможной реализации при условии, когда она ниже первоначальной стоимости заготовления (приобретения), с отнесением разницы в ценах на финансовые результаты организации.

Иными словами, суммы уценки выше перечисленных ценностей отражаются в учете как потери от внереализационных операций. Однако, в соответствии с пунктом 15 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции

(работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли для целей налогообложения данные суммы уценки в состав внереализационных расходов не включаются. Следовательно, при расчете налогооблагаемой прибыли прибыль, выявленную на счетах бухгалтерского учета следует увеличить на величину потерь от уценки производственных запасов и готовой продукции.

12. На суммы дебиторской задолженности, списанной на убытки по истечении 4 месяцев со дня фактической передачи товара, выполнения работ либо оказания услуг, срок исковой давности по которой не истек.

В соответствии с пунктом 3 Указа Президента от 20 декабря 1994 года № 2204 “Об обеспечении правопорядка при осуществлении платежей по обязательствам за поставку товаров (выполнение работ или оказание услуг)” не истребованная организацией-кредитором дебиторская задолженность, по которой истёк установленный предельный срок исполнения обязательств по расчетам, по истечении 4 месяцев со дня фактического выполнения работ или оказания услуг в обязательном порядке списываются на убытки организации- кредитора. При этом, согласно пункта 1 постановления Правительства Российской Федерации от 18 августа 1995 года № 817, сумма списанной задолженности не уменьшает налогооблагаемый финансовый результат.

Таким образом, при исчислении налогооблагаемой базы балансовую прибыль предприятия следует скорректировать на вышеуказанные суммы списанной в убыток задолженности.

13. На сумму превышения курса покупки иностранной валюты над курсом Центрального банка Российской Федерации.

В 1995 году в соответствии с приказом Минфина России от 19 октября 1995 г. № 115 “О годовой бухгалтерской отчетности организаций за 1995 год” введен новый порядок отражения в бухгалтерской отчетности полученных организациями при покупке иностранной валюты убытков по курсу покупки, превышающему курс котировки рубля по отношению к иностранной валюте на

день покупки валюты. Превышение курса покупки по отношению к курсу Банка России по бухгалтерскому учету относится на балансовый счет 80 “Прибыли и убытки”. Указанные изменения осуществлены в целях приведения действующих в Российской Федерации правил отражения в бухгалтерском учете операций организаций по покупке валюты в соответствие с принятыми международными правилами бухгалтерского учета. Такой же порядок сохранен и в 1996 году. При этом пунктом 3.8 Инструкции о порядке заполнения форм годовой бухгалтерской отчетности, утвержденной приказом Минфина РФ от 12.11.96г. № 97, определено, что в 1996 году приобретение иностранной валюты отражается в учете с использованием счета 48 “Реализация прочих активов”, дебетовое или кредитовое сальдо по которому в текущем отчетном периоде списывается на счет 80 “Прибыли и убытки”.

Однако в целях налогообложения убытки, полученные при купле- продаже валюты, не должны уменьшать налогооблагаемую базу при исчислении налога на прибыль организаций, поскольку Положением о составе затрат не предусмотрено включение данных убытков ни в состав себестоимости, ни в состав внереализационных расходов. Кроме того требование о недопустимости уменьшения налогооблагаемой базы на суммы превышений курса покупки иностранной валюты над курсом Центрального банка Российской Федерации прямо записано в письме Государственной налоговой службы Российской Федерации от 30 мая 1996 года № ВГ-4-05/46н [98, с. 92].

Таким образом, при расчете налогооблагаемой прибыли бухгалтерскую прибыль организации следует увеличить на сумму указанных убытков.

14. На сумму расходов, связанных с покупкой иностранной валюты у других предприятий (аукционный сбор и т.п.)

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий расходы, связанные с покупкой (аукционный сбор и т.п.) в установленном

законодательством порядке иностранной валюты у других предприятий, учреждений и организаций относятся в дебет счета 80 “Прибыли и убытки” в корреспонденции со счетами учета расчетов или денежных средств. Но в соответствии с Положением о составе затрат указанные расходы не включаются в состав внереализационных затрат. Следовательно, при исчислении налогооблагаемой прибыли, фактические финансовые результаты, выявленные в бухгалтерском учете необходимо скорректировать на величину расходов, связанных с покупкой иностранной валюты.

Использованная прибыль

15. На суммы льгот, предусмотренных статьей 6 Закона Российской Федерации "О налоге на прибыль предприятий и организаций".

В соответствии со статьей 6 Закона Российской Федерации "О налоге на прибыль предприятий и организаций", при фактически произведенных расходах за счет чистой прибыли, облагаемая прибыль уменьшается на следующие суммы:

15.1. На часть балансовой прибыли, направляемой на покрытие убытка полученного в предыдущие годы.

В бухгалтерском учете на счете 80 “Прибыли и убытки” отражается конечный финансовый результат деятельности предприятия в отчетном году, то есть за каждый календарный год отдельно. Эта прибыль показывается в Отчете о финансовых результатах (форма № 2). По окончании отчетного года счет 80 “Прибыли и убытки” закрывается и следующий год начинается с нуля. Прибыль прошлых лет отражается на счете 88 и с прибылью отчетного года не смешивается. Финансовый результат, подлежащий налогообложению, также исчисляется нарастающим итогом в течении отчетного года.

Однако пунктом 5 статьи 6 Закона Российской Федерации "О налоге на прибыль предприятий и организаций" предусмотрено, что если предприятие получило в предыдущем году убыток, то часть прибыли, направленная на

покрытие этого убытка, в течение последующих пяти лет, освобождается от обложения налогом на прибыль.

Источником покрытия убытков прошлых лет является чистая прибыль предприятия, то есть суммы, направленные на покрытие убытков, не уменьшают валовую прибыль отчетного года. Поэтому при расчете налогооблагаемой прибыли эти суммы следует вычесть из валовой прибыли предприятия.

15.2. На суммы направленные на финансирование капитальных вложений производственного назначения и жилищного строительства, а также на погашение кредитов банков, полученных на эти цели, включая проценты по кредитам

15.3. На суммы затрат предприятий (в соответствии с утвержденными местными органами государственной власти нормативами) на содержание находящихся на их балансе объектов и учреждений здравоохранения, народного образования, культуры и спорта, детских дошкольных учреждений, детских лагерей отдыха, домов престарелых и инвалидов, жилищного фонда, а также затрат на эти цели при долевом участии предприятий в содержании указанных объектов и учреждений.

15.4. На величину чистой прибыли организации направленной в качестве взносов на благотворительные цели, но не более 5% облагаемой налогом прибыли.

Таким образом, нами приведены доказательства в обоснование отобранных различий в алгоритмах формирования балансовой и налогооблагаемой прибыли.

В связи с наличием указанных различий в настоящее время остро встал вопрос о необходимости введения налогового учета. Нужен ли в сегодняшней ситуации в России налоговый учет? Современные отечественные экономисты отвечают на этот вопрос по разному.

Одна часть экономистов, к числу которых относятся специалисты некоторых федеральных министерств (Минфина, Госналогслужбы, Минэкономики и др.), участвующие в разработке Налогового кодекса, выступает за включение в проект Налогового кодекса указания на необходимость ведения наряду с бухгалтерским учетом еще и налогового учета в интересах налогообложения.

Другая часть наших экономистов считает, что достаточно вести только бухгалтерский учет, а данные для налогообложения получать путем различных корректировок и преобразований информации, полученной в бухгалтерском учете. Так, например, на взгляд С. А. Николаевой “нежелательно появление отдельного налогового учета ни как параллельной системы уже существующему бухгалтерскому учету, ни как внедрения фискальных, налоговых принципов в методологию бухгалтерского учета.” И далее: “спорно мнение о создании так называемой единой системы бухгалтерского и налогового учета, о формировании объектов налогообложения системным методом (т. е. методом бухгалтерского учета), а не расчетным способом. Бухгалтерская информация должна формироваться по своим правилам, которые определяются соответствующей методологией” [75, с. 29].

В. Ф. Палий, касаясь данной проблемы, пишет следующее: “Мировой и наш небольшой российский опыт бухгалтерского учета в интересах налогообложения свидетельствуют о том, что никакие параллельные системы учета не нужны. Налогооблагаемая прибыль и иные налоговые показатели могут быть получены из бухгалтерской информации путем корректирования бухгалтерских показателей в соответствии с правилами налогообложения расчетным путем и на основе выборки и обобщения необходимых данных из аналитического учета” [93, с. 3].

Мнение А. С. Бакаева по этому вопросу таково: “Россия, где в настоящее время идет перестройка национальной системы учета в соответствии с общепринятыми в рыночной экономике принципами, должна избежать

негативных последствий влияния фискальных интересов государства на построение бухгалтерского учета и не должна создавать параллельной системы налогового “бухгалтерского” учета.” [5, с. 3].

С вышеприведенными авторами солидарен Шнейдман Л. З., который предлагает принять такую “модель сосуществования бухгалтерского учета и налогообложения, при которой в качестве базовой информации для целей налогообложения используются данные бухгалтерского учета. При составлении налоговых расчетов, деклараций и т.п. документов данные сформированные в бухгалтерском учете, трансформируются исходя из установленных правил налогообложения. Иными словами, речь должна идти не о том, чтобы хозяйствующие субъекты вели самостоятельный налоговый учет, но составляли налоговую отчетность на базе бухгалтерских данных” [147, с. 3].

Трудно не согласиться с приведенными доводами. По нашему мнению введение налогового учета только усложнит обстановку. Оно потребует дополнительное количество учетных работников и внесет путаницу в порядки формирования как бухгалтерской, так и налогооблагаемой прибыли.

Выше были приведены аргументы в пользу “бухгалтерской” концепции учета, ее приоритета перед “налоговой” концепцией. При этом имелось в виду, что налогооблагаемая прибыль может быть получена из данных бухгалтерского учета путем корректировки бухгалтерской прибыли. Вот здесь и возникает вопрос: а каким образом производить эту корректировку, как из массы бухгалтерской информации извлечь необходимые данные? Методики, позволяющей решить вышеназванные вопросы, в настоящее время не существует, поэтому ее необходимо разработать.

Методика корректировки бухгалтерской прибыли для целей налогообложения

В подтверждение актуальности такой работы приведем слова профессора В. Ф. Палия, который в статье “Новое в бухгалтерском учете финансовых результатов”, анализируя современное состояние бухгалтерского учета и

налогообложения прибыли, совершенно справедливо замечает, что в настоящее время “необходимо разработать методику бухгалтерского учета операций по выявлению финансовых результатов на счетах бухгалтерского учета (для бухгалтерской отчетности) и формированию выручки от реализации и валовой прибыли для целей налогообложения” [92, с. 12].

Первым шагом на этом пути было проведение анализа основных законодательных актов Российской Федерации, регламентирующих налогообложение и порядок отражения в бухгалтерском учете финансовых результатов, с целью выявления позиций, по которым следует производить корректировку прибыли, отраженной на счете 80 “Прибыли и убытки”. В результате проведенного анализа были выявлены пятнадцать различий, суть которых описана в начале этого параграфа. Каждое различие является объектом изменения прибыли или позицией корректировки. Дополнительный анализ указанных позиций корректировки прибыли позволил классифицировать их по признаку, отвечающему на вопрос: предусмотрена ли данная корректировка нормативно-правовыми актами Российской Федерации и как документально она оформляется?

Данная классификация подразделяет позиции корректировки на три группы (рис. 2.3):

1 группа - позиции, по которым корректировка бухгалтерской прибыли производится в “Расчете налога от фактической прибыли” (приложение № 8 к Инструкции Государственной налоговой службы Российской Федерации от 10 августа 1995 года № 37). К ним относятся позиции 3, 7, 8, 9 и 15.

2 группа - позиции, необходимость корректировки по которым предусмотрена в нормативно-правовых актах Российской Федерации, но конкретных путей ее осуществления не определено. Это позиции 1, 2, 4, 5.

3 группа - позиции, по которым в нормативно-правовых актах Российской Федерации корректировка прибыли вообще не предусмотрена - 6, 10, 11, 12, 13 и 14 позиции.

Рис. 2.3. Классификация позиций корректировки для целей налогообложения

Поясним содержание приведенной классификации.

Для исчисления налогооблагаемой прибыли и налога на прибыль Государственной налоговой службой Российской Федерации разработана и утверждена форма “Расчета налога от фактической прибыли” (Приложение №11). Данная форма Расчета приведена в приложении № 8 к Инструкции Государственной налоговой службы Российской Федерации от 10 августа 1995 года № 37. Как видно из данной формы ее первые пять строк предназначены для пересчета валовой прибыли (строка 1 Расчета) в налогооблагаемую прибыль (строка 5 Расчета).

Для того чтобы получить сумму налогооблагаемой прибыли в строке 5 надо из суммы строки 1 вычесть суммы, отражаемые по строкам 2, 3 и 4. В строках 2, 3 и 4 Расчета приведены некоторые позиции, в соответствии с которыми производится корректировка валовой прибыли при преобразовании ее в налогооблагаемую прибыль. Эти позиции предусмотрены пунктами 2.9, 2.11 и разделом 4 Инструкции Государственной налоговой службы Российской

Федерации от 10 августа 1995 года № 37. В сформированном нами перечне, они проходят под номерами 3, 7, 8, 9, и 15. Эти позиции и составили первую группу в предложенной классификации.

Далее обратимся к Примечаниям к указанному Расчету. В них определено, что валовая прибыль, отражаемая по строке 1 Расчета, определяется исходя из: прибыли по бухгалтерскому отчету, учетной политики, положений Постановления Правительства РФ от 5 августа 1992 г. № 552 с учетом изменений и дополнений от 1 июля 1995 г. № 661 и от 20 ноября 1995 г. № 1133 и ее уменьшения (увеличения) в соответствии с пунктами 2.4, 2.5 и 2.6 Инструкции Государственной налоговой службы РФ от 10 августа 1995 года № 37. Это означает, что бухгалтерскую прибыль, подлежащую преобразованию в налогооблагаемую прибыль, предписывается скорректировать еще до отражения ее по строке 1 Расчета. Выбор формы расчета суммы данной корректировки остается за руководством предприятия. В предложенном нами перечне корректировок валовой прибыли это пункты 1, 2, 4 и 5. Они-то и составили вторую группу в данной классификации.

После того, как определен состав первых двух групп, мы видим, что в сформированном перечне осталось еще 6 позиций, в соответствии с которыми следует скорректировать бухгалтерскую прибыль предприятия. Все они попали в группу 3. Но ни в Законе о налоге на прибыль, ни в Инструкции Государственной налоговой службы Российской Федерации от 10 августа 1995 года № 37, ни в других нормативно-правовых документах необходимость данной корректировки прямо не оговорена, ее можно выявить только аналитическим путем, сопоставляя требования различных нормативно­правовых актов.

Рис. 2.4. Разбиение позиций корректировки по блокам

Следовательно, для того, чтобы заполнить строку 1 Расчета “Валовая прибыль - всего”, необходимо предварительно скорректировать бухгалтерскую прибыль не только в соответствии с позициями группы 2, но и в соответствии с позициями группы 3. Логически напрашивается объединение позиций 2-й и 3-й группы по общему признаку.

На рисунке 2.4 показано такое объединение в Блок 2. При этом позиции первой группы составили Блок 1.

На основании схемы, изображенной на рисунке 2.4, можно сделать важный вывод о том, что каждый из полученных блоков соответствует своему этапу корректировки балансовой прибыли. Иными словами, преобразование бухгалтерской прибыли в налогооблагаемую прибыль производится в два этапа. На первом этапе необходимо рассчитать величину, показываемую по строке 1 “Валовая прибыль - всего” Расчета налога от фактической прибыли. На втором - производится корректировка этой величины с целью преобразования ее в налогооблагаемую прибыль.

Осуществление второго этапа корректировки достаточно четко регламентировано нормативными актами. Оно, как отмечалось выше, производится по утвержденной форме вышеназванного Расчета (строки 1-5). Для проведения же первого этапа корректировки, подобной формы законодательно не предусмотрено. В связи с этим данный вопрос вызывает значительные трудности при практической его реализации и обусловливает актуальность разработки такой формы.

По нашему мнению, позиции корректировки, попавшие в блок 2 рисунка 2.3 являются идеальной основой для разработки "Расчета суммы предварительной корректировки бухгалтерской прибыли при преобразовании ее в величину, отражаемую по строке 1 “Валовая прибыль - всего” Расчета налога от фактической прибыли".

На основании результатов исследования, нами разработана форма расчета суммы предварительной корректировки бухгалтерской прибыли, представленная в таблице 2.9, которая является формализованным видом методики приведения суммы прибыли предприятия, выявленной на счете 80 “Прибыли и убытки”, к величине прибыли, подлежащей обложению налогом на прибыль.

Таблица 2.9

Расчет суммы предварительной корректировки бухгалтерской прибыли при преобразовании ее в величину, отражаемую по строке 1 "Валовая прибыль - всего" Расчета налога от фактической прибыли

Содержание корректировки Основание для отражения в бухгалтерском учете Основание для корректировки при налогообложении
1 На суммы превышений фактически произведенных затрат на производство продукции, работ, услуг над их нормируемой величиной Пункт 1 Положения о составе затрат Пункты 1 и 2 Положения о составе затрат
2 На сумму разницы между рыночной ценой продукции, работ, услуг и фактической ценой реализации (в случае если фактическая цена реализации ниже фактической себестоимости продукции, работ, услуг) Инструкция по применению Плана счетов (сч. 46, 80); пункты 49-52 Положения о БУиО Пункт 5 статьи 2 Закона РФ " О налоге на прибыль предприятий и организаций", а также п. 2.5 Инструкции № 37 ГНС РФ
3 На сумму отрицательного результата от реализации основных фондов и иного имущества предприятия Пункт 69 Положения о БУиО; Инструкция по применению Плана счетов (сч. 47, 48, 80) Пункт 2.4 Инструкции № 37

ГНС РФ

4 На произведение индекса инфляции и балансовой стоимости реализуемых основных фондов и иного имущества предприятия Инструкция по применению Плана счетов (сч. 47, 48, 80) Пункт 2.4 Инструкции № 37

ГНС РФ;

постановление Правительства

РФ от 21.03.96г. № 315

5 На величину стоимости безвозмездно полученного имущества Пункт 59 Положения о БУиО; п. 2.23 Инструкции о бухгалтерской отчетности; Инструкция по применению Плана счетов (сч. 87, 88) Пункт 2.7 Инструкции № 37

ГНС РФ

6 На суммы дебиторской задолженности по присужденным или признанным штрафным санкциям фактически не полученным на конец отчетного периода Пункт 66 Положения о БУиО;

Инструкция по применению Плана счетов (сч. 80); п. 3.9 Инструкции о бухгалтерской отчетности

Пункт 6 статьи 2 Закона РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций"
7 На суммы кредиторской задолженности по присужденным или признанным штрафным санкциям фактически не уплаченным на конец отчетного периода Пункт 66 Положения о БУиО; Инструкция по применению Плана счетов (сч. 80); п. 3.9 Инструкции о бухгалтерской отчетности Пункт 6 статьи 2 Закона РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций"
8 На сумму потерь от уценки производственных запасов, готовой продукции, товаров Пункт 53 Положения о

БУиО

Пункт 15 Положения о составе затрат
9 На суммы дебиторской задолженности, списанной на убытки по истечении 4 месяцев со дня фактической передачи товаров, выполнения работ, оказания услуг, срок исковой давности по которой не истек Пункт 3 Указа Президента РФ от 20.12.94г. № 2204 Пункт 1 постановления Правительства РФ от 18.08.95г. № 817
10 На сумму превышения курса покупки иностранной валюты над курсом Центрального банка Российской Федерации Пункт 3.8 Инструкции о бухгалтерской отчетности Письмо ГНС РФ от 30.05.96 г. № ВГ-4-05/46н

Содержание корректировки Основание для отражения в бухгалтерском учете Основание для корректировки при налогообложении
11 На сумму расходов, связанных с покупкой иностранной валюты у других предприятий (аукционный сбор и т.п.) Инструкция по применению Плана счетов (сч. 80) Положение о составе затрат

Сокращения, применяемые в таблице 2.9 расшифрованы в Приложении №12.

Необходимо отметить, что после опубликования данной методики в периодической печати [68] Государственной налоговой службой Российской Федерации были внесены изменения и дополнения № 3 от 18 марта 1997 года в Инструкцию ГНС РФ от 10 августа 1995 года № 37 “О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций”. В этих изменениях и дополнениях были учтены основные положения предлагаемой методики. Также в них были учтены изменения в налоговом законодательстве, внесенные Федеральными законами от 14 декабря 1996 года № 151-ФЗ и от 10 яеваря 1997 года № 13-ФЗ. В связи с этим в настоящее время Расчет суммы корректировки бухгалтерской прибыли при преобразовании ее в налогооблагаемую прибыль несколько изменился, он приведен в приложении №13.

<< | >>
Источник: Гордейко Сергей Васильевич. АНАЛИЗ ФОРМИРОВАНИЯ И РАСПРЕДЕЛЕНИЯ ФИНАНСОВЫХ РЕЗУЛЬТАТОВ ГОСУДАРСТВЕННЫХ УНИТАРНЫХ ПРЕДПРИЯТИЙ В СОВРЕМЕННЫХ УСЛОВИЯХ (НА ПРИМЕРЕ СТРОИТЕЛЬНЫХ ОРГАНИЗАЦИЙ МИНИСТЕРСТВА ОБОРОНЫ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ). Диссертация на соискание ученой степени кандидата экономических наук. Москва - 1997. 1997

Еще по теме Методика формирования налогооблагаемой ПРИБЫЛИ ПОДРЯДНОЙ СТРОИТЕЛЬНОЙ ОРГАНИЗАЦИИ МО РФ:

  1. Методические основы анализа формирования и РАСПРЕДЕЛЕНИЯ ФИНАНСОВЫХ РЕЗУЛЬТАТОВ ПОДРЯДНЫХ СТРОИТЕЛЬНЫХ ОРГАНИЗАЦИЙ МО РФ
  2. ГЛАВА 2. МЕТОДОЛОГИЯ АНАЛИЗА ФОРМИРОВАНИЯ И РАСПРЕДЕЛЕНИЯ ФИНАНСОВЫХ РЕЗУЛЬТАТОВ В ПОДРЯДНЫХ СТРОИТЕЛЬНЫХ ОРГАНИЗАЦИЯХ МО РФ
  3. Комплексный анализ финансовых результатов и КОРРЕКТИРОВКА БАЛАНСОВОЙ ПРИБЫЛИ ДЛЯ ЦЕЛЕЙ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ ВОЕННО-СТРОИТЕЛЬНОЙ ОРГАНИЗАЦИИ
  4. Порядок и условия формирования финансовых РЕЗУЛЬТАТОВ ВОЕННО-СТРОИТЕЛЬНЫХ ОРГАНИЗАЦИЙ
  5. ГЛАВА 3. ПРАКТИЧЕСКАЯ АПРОБАЦИЯ МЕТОДОЛОГИИ АНАЛИЗА ФОРМИРОВАНИЯ И РАСПРЕДЕЛЕНИЯ ФИНАНСОВЫХ РЕЗУЛЬТАТОВ ВОЕННО-СТРОИТЕЛЬНОЙ ОРГАНИЗАЦИИ НА ПРИМЕРЕ ФАКТИЧЕСКИХ ДАННЫХ
  6. Гордейко Сергей Васильевич. АНАЛИЗ ФОРМИРОВАНИЯ И РАСПРЕДЕЛЕНИЯ ФИНАНСОВЫХ РЕЗУЛЬТАТОВ ГОСУДАРСТВЕННЫХ УНИТАРНЫХ ПРЕДПРИЯТИЙ В СОВРЕМЕННЫХ УСЛОВИЯХ (НА ПРИМЕРЕ СТРОИТЕЛЬНЫХ ОРГАНИЗАЦИЙ МИНИСТЕРСТВА ОБОРОНЫ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ). Диссертация на соискание ученой степени кандидата экономических наук. Москва - 1997, 1997
  7. Глава 3. Методика формирования системной модели
  8. Инструменты анализа финансовых результатов ВОЕННО-СТРОИТЕЛЬНОЙ ОРГАНИЗАЦИИ
  9. Прибыль - основной показатель результатов ДЕЯТЕЛЬНОСТИ ВОЕННО-СТРОИТЕЛЬНОЙ ОРГАНИЗАЦИИ
  10. 9.1.ОРГАНИЗАЦИЯ И МЕТОДИКА ПРОВЕДЕНИЯ ЗАНЯТИЙ ПО АВАРИЙНО-СПАСАТЕЛЬНОЙ ПОДГОТОВКЕ
  11. ГЛАВА 1. ФИНАНСОВЫЕ РЕЗУЛЬТАТЫ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ СТРОИТЕЛЬНЫХ ОРГАНИЗАЦИЙ МО РФ В СОВРЕМЕННЫХ УСЛОВИЯХ
  12. Обоснование необходимости применения принципов СИСТЕМЫ "директ-костинг" в военно­строительных организациях
  13. Характеристика строительного комплекса Министерства обороны Российской Федерации
  14. 2. Основные правила организации документооборота в организации (учреждении)
  15. Основные этапы методики создания системной модели