Бухгалтерское дело в коммерческих организациях

Понятие коммерческой организации содержится в ст. 50 ГК РФ. В указанной статье отмечается, что коммерческие организации представляют собой юридические лица, которые преследуют извлечение прибыли в качестве основной цели своей деятельности и могут создаваться в форме хозяйственных товариществ и обществ, крестьянских (фермерских) хозяйств, хозяйственных партнерств, производственных кооперативов, государственных и муниципальных унитарных предприятий.

Одной из распространенных форм коммерческих организаций являются хозяйственные товарищества и общества. В соответствии со ст. 66 ГК РФ хозяйственными товариществами и обществами признаются корпоративные коммерческие организации с разделенным на доли (вклады) учредителей (участников) уставным (складочным) капиталом. Имущество, созданное за счет вкладов учредителей (участников), а также произведенное и приобретенное хозяйственным товариществом или обществом в процессе деятельности, принадлежит на праве собственности хозяйственному товариществу или обществу. Установлено, что хозяйственные товарищества могут создаваться в организационно-правовой форме полного товарищества или товарищества на вере (коммандитного товарищества). В свою очередь, для хозяйственных обществ предусмотрена возможность организационно­правовых форм акционерного общества или общества с ограниченной ответственностью.

Вкладом участника хозяйственного товарищества или общества в его имущество могут быть денежные средства, вещи, доли (акции) в уставных (складочных) капиталах других хозяйственных товариществ и обществ, государственные и муниципальные облигации, а также подлежащие денежной оценке интеллектуальные права и права по лицензионным договорам.

Ст. 66.2 ГК РФ предусмотрена необходимость проведения денежной оценки не денежного вклада в уставный капитал хозяйственного общества независимым оценщиком. Участники хозяйственного общества не вправе определять денежную оценку не денежного вклада в размере, превышающем сумму оценки, определенную независимым оценщиком.

Учредители хозяйственного общества обязаны оплатить не менее трех четвертей его уставного капитала до государственной регистрации общества, а остальную часть уставного Капитала хозяйственного общества — в течение первого года его деятельности. В настоящее время Федеральные законы от 26.12.1995 г. № 208-ФЗ «Об акционерных обществах» и от 08.02.1998 г. № 14- ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» регулируют порядок и сроки внесения оплаты стоимости долей в уставном капитале.

В соответствии с нормами ГК РФ, вступившими в силу с 01.09.2014 г., хозяйственные общества могут быть публичными и непубличными. Публичным является акционерное общество, акции и ценные бумаги которого, конвертируемые в его акции, публично размещаются (путем открытой подписки) или публично обращаются на условиях, установленных законами о ценных бумагах. Соответственно, если общество с ограниченной ответственностью и акционерное общество не отвечают отмеченным признакам, они признаются непубличными. Важно, что акционерные общества, созданные до 01.09.2014 г. и отвечающие признакам публичных акционерных обществ, признаются таковыми вне зависимости от наличия указания в их фирменном наименовании на то, что общество является публичным.

В ст. 96 ГК РФ отмечается, что акционерным обществом признается хозяйственное общество, уставный капитал которого разделен на определенное число акций; участники акционерного общества (акционеры) не отвечают по его обязательствам и несут риск убытков, связанных с деятельностью общества, в пределах стоимости принадлежащих им акций.

Правовые основы деятельности акционерных обществ регулируются не только ГК РФ, но и Федеральным законом от 26.12.1995 г. № 208-ФЗ «Об акционерных обществах» в части, не противоречащей ГК РФ. При этом положения указанного закона об открытых акционерных обществах применяются к публичным акционерным обществам.

Нормативные документы о ценных бумагах определяют условия публичного обращения акций и ценных бумаг, конвертируемых в акции. Право публичного размещения, т.е. размещения путем открытой подписки, указанных ценных бумаг акционерное общество приобретает со дня внесения в Единый государственный реестр юридических лиц сведений о фирменном наименовании общества, содержащем указание на то, что такое общество является публичным. В публичном акционерном обществе не могут быть ограничены количество акций, принадлежащих одному акционеру, их суммарная номинальная стоимость, а также максимальное число голосов, предоставляемых одному акционеру.

При создании акционерного общества учредители заключают между собой договор, определяющий порядок осуществления ими совместной деятельности по созданию общества, размер уставного капитала общества, категории выпускаемых акций, порядок их размещения и др. условия. Учредительным документом акционерного общества является его устав,

утвержденный учредителями, который должен содержать: сведения о фирменном наименовании общества и месте его нахождения, условия о категориях, выпускаемых обществом акций, об их номинальной стоимости и количестве, о размере уставного капитала общества, правах акционеров, составе и компетенции органов общества, и порядке принятия ими решений, а также другие сведения.

Уставный капитал акционерного общества, в отличие от юридических лиц других организационно-правовых форм, составляется из номинальной стоимости акций общества, приобретенных акционерами. ГК РФ запрещает проведение открытой подписки на акции акционерного общества до полной оплаты уставного капитала. При учреждении акционерного общества все его акции должны быть распределены среди учредителей.

Уставный капитал акционерного общества определяет минимальный размер имущества общества, гарантирующего интересы его кредиторов. Установлено, что минимальный уставный капитал публичного общества должен составлять не менее 1000-кратной, а непубличного — не менее 100- кратной суммы минимального размера оплаты труда на дату государственной регистрации общества.

В практике акционерных обществ возможны ситуации, вызывающие необходимость уменьшения уставного капитала общества, а возможно, и его ликвидацию. Так, если по окончании второго или каждого последующего финансового года стоимость чистых активов акционерного общества окажется меньше его уставного капитала, общество в порядке и в срок, которые предусмотрены законом об акционерных обществах, обязано увеличить стоимость чистых активов до размера уставного капитала либо зарегистрировать в установленном порядке уменьшение уставного капитала. Если стоимость указанных активов общества становится меньше определенного законом минимального размера уставного капитала, общество подлежит ликвидации.

В ст. 35 Федерального закона «Об акционерных обществах» отмечается, что, если по окончании второго или каждого последующего финансового года стоимость чистых активов общества окажется меньше уставного капитала, совет директоров (наблюдательный совет) общества при подготовке к годовому общему собранию акционеров обязан включить в состав годового отчета общества раздел о состоянии его чистых активов. Если же стоимость чистых активов общества окажется меньше его уставного капитала более чем на 25% по окончании трех, шести, девяти или двенадцати месяцев финансового года, следующего за вторым финансовым годом или каждым последующим финансовым годом, по окончании которых стоимость чистых активов общества оказалась меньше его уставного капитала, общество дважды

с периодичностью один раз в месяц обязано поместить в средствах массовой информации, в которых публикуются данные о государственной регистрации юридических лиц, уведомление о снижении стоимости чистых активов общества.

Сроки, в течение которых закон предусматривает возможность предпринять необходимые меры, указаны в следующей норме: если стоимость чистых активов общества останется меньше его уставного капитала по окончании финансового года, следующего за вторым финансовым годом или каждым последующим финансовым годом, по окончании которых стоимость чистых активов общества оказалась меньше его уставного капитала, общество не позднее чем через шесть месяцев после окончания соответствующего финансового года обязано принять одно из следующих решений: об уменьшении уставного капитала общества до величины, не превышающей стоимости его чистых активов, либо о ликвидации общества.

Акционерное общество вправе увеличить уставный капитал путем увеличения номинальной стоимости акций или выпуска дополнительных акций. Увеличение уставного капитала акционерного общества допускается после его полной оплаты.

Уменьшение уставного капитала осуществляется путем уменьшения номинальной стоимости акций либо путем покупки части акций в целях сокращения их общего количества. Уменьшение уставного капитала общества допускается после уведомления всех его кредиторов в установленном порядке.

Ст. 42 Федерального закона «Об акционерных обществах» определяет порядок выплаты дивидендов. Так, общество вправе по результатам первого квартала, полугодия, девяти месяцев финансового года и (или) по результатам финансового года принимать решения о выплате дивидендов по размещенным акциям. Источником выплаты дивидендов является чистая прибыль, которая определяется по данным бухгалтерской отчетности общества. Законодательно установлены случаи, в которых акционерное общество не вправе объявлять и выплачивать дивиденды (до полной оплаты всего уставного капитала; если стоимость чистых активов акционерного общества меньше его уставного капитала и резервного фонда либо станет меньше их размера в результате выплаты дивидендов и др.).

Следующая особенность бухгалтерского дела в акционерных обществах вызвана их обязанностью создавать резервный фонд в размере, предусмотренном их уставом, но не менее 5% от величины уставного капитала. Резервный фонд общества формируется путем обязательных ежегодных отчислений до достижения им размера, установленного уставом общества. Размер ежегодных отчислений предусматривается уставом общества, но не может быть менее 5% от чистой прибыли до достижения размера, установленного уставом общества. Резервный фонд общества предназначен для покрытия его убытков, а также для погашения облигаций общества и выкупа акций общества в случае отсутствия иных средств.

Резервный фонд не может быть использован для иных целей. Приведем пример использования резервного фонда.

Публичное общество обязано раскрывать годовую бухгалтерскую отчетность. Ст. 88 Федерального закона «Об акционерных обще- устанавливает требования в области ведения бухгалтерского учета подготовки финансовой отчетности общества. Годовой отчет общества подлежит предварительному утверждению советом директоров (наблюдательным советом) общества, а в случае отсутствия в обществе совета директоров (наблюдательного совета) — лицом, осуществляющим функции единоличного исполнительного органа общества.

В соответствии с требованиями ст. 103 ГК РФ аудиторская проверка деятельности акционерного общества, в том числе и не обязанного публиковать для всеобщего сведения документы, должна быть проведена во всякое время по требованию акционеров, совокупная доля которых в уставном капитале составляет 10% или более.

Практика показывает, что наиболее распространенными организационно-правовыми формами создаваемых юридических лиц являются общества с ограниченной ответственностью. В связи с этим обратимся прежде всего к особенностям организации бухгалтерского дела в таких организациях.

Обществом с ограниченной ответственностью признается хозяйственное общество, уставный капитал которого разделен на доли; участники общества с ограниченной ответственностью не отвечают по его обязательствам и несут риск убытков, связанных с деятельностью общества, в пределах стоимости принадлежащих им долей. Правовое положение общества с ограниченной ответственностью и права, и обязанности его участников определяются ГК РФ и Федеральным законом от 08.02.1998 г. № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью».

В соответствии с ГК РФ общество с ограниченной ответственностью должно иметь не более 50 участников. В противном случае оно подлежит преобразованию в акционерное общество в течение года, а по истечении этого срока - ликвидации в судебном порядке, если число его участников не уменьшится до указанного предела.

При создании общества его учредители заключают между собой договор об учреждении общества с ограниченной ответственностью, определяющий порядок осуществления ими совместной деятельности по учреждению общества, размер уставного капитала, размер их долей в уставном капитале и др. условия. Учредительным документом общества с ограниченной ответственностью является его устав, который должен содержать сведения о фирменном наименовании общества и месте его нахождения, размере его уставного капитала, составе и компетенции его органов, порядке принятия ими решений и др. сведения.

Уставный капитал общества с ограниченной ответственностью составляется из номинальной стоимости долей участников. Федеральным

законом от 08.02.1998 г. № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» установлен минимальный размер уставного капитала общества, который составляет не менее 10 тыс. руб.

Серьезные изменения произошли в отношении сроков оплаты долей в уставном капитале общества с ограниченной ответственностью. В настоящее время каждый учредитель общества должен оплатить полностью свою долю в уставном капитале общества в течение срока, который определен договором об учреждении общества. В случае учреждения общества одним лицом — решением об учреждении общества. Срок такой оплаты не может превышать четыре месяца с момента государственной регистрации общества. При этом доля каждого учредителя общества может быть оплачена по цене не ниже ее номинальной стоимости. В случае неполной оплаты доли в уставном капитале общества в течение указанного срока неоплаченная часть доли переходит к обществу. Такая часть доли должна быть реализована обществом в соответствующем порядке. Договором об учреждении общества может быть предусмотрено взыскание неустойки (штрафа, пени) за неисполнение обязанности по оплате долей в уставном капитале общества. Не допускается освобождение участника общества с ограниченной ответственностью от обязанности оплаты доли в уставном капитале.

Требование, вызванное величиной чистых активов организации, распространяется и на общества с ограниченной ответственностью. Так, если по окончании второго или каждого последующего финансового года стоимость чистых активов общества с ограниченной ответственностью окажется меньше его уставного капитала, общество обязано увеличить стоимость чистых активов до размера уставного капитала или зарегистрировать в установленном порядке уменьшение уставного капитала. Если стоимость указанных активов общества становится меньше определенного законом минимального размера уставного капитала, общество подлежит ликвидации. В ст. 30 Федерального закона «Об обществах с ограниченной ответственностью» указан срок, в который общество обязано принять решение - не позднее чем через шесть месяцев после окончания соответствующего финансового года.

Увеличение уставного капитала общества, как указано в ст. 17 Федерального закона «Об обществах с ограниченной ответственностью», допускается только после его полной оплаты и может осуществляться за счет имущества общества и (или) за счет дополнительных вкладов. Общество вправе, а в отдельных случаях обязано, уменьшить свой уставный капитал. Уменьшение уставного капитала общества может осуществляться путем уменьшения номинальной стоимости долей всех участников общества в уставном капитале общества и (или) погашения долей, принадлежащих обществу. Общество не вправе уменьшать свой уставный капитал, если в результате такого уменьшения его размер станет меньше установленного минимального размера уставного капитала на дату представления документов для государственной регистрации соответствующих изменении в уставе

общества. Законодательно установлено, что участники общества пользуются преимущественным правом покупки доли или части доли участника общества. При этом доля участника общества ограниченной ответственностью может быть отчуждена до полной оплаты только в части, в которой она уже оплачена.

Одна из особенностей бухгалтерского дела в обществах с ограниченной ответственностью связана с необходимостью выплаты ее участнику действительной доли при выходе из общества. Известно, что участник общества с ограниченной ответственностью вправе выйти из общества независимо от согласия других его участников с возмещением действительной стоимости его доли в уставном капитале. При этом действительная доля соответствует части стоимости чистых активов общества, пропорциональной размеру его доли.

Размер доли определяется на основании данных бухгалтерской отчетности общества за последний отчетный период, предшествующий дню подачи заявления о выходе из общества. С согласия этого участника общества возможна выдача ему в натуре имущества такой же стоимости либо в случае неполной оплаты им доли в уставном капитале общества - действительной стоимости оплаченной части доли. Таким образом, для определения действительной стоимости доли необходимо найти произведение между соотношением номинальной стоимости доли участника к величине уставного капитала общества (номинальная стоимость доли / уставный капитал) и величиной чистых активов. При этом общество обязано выплатить участнику общества действительную стоимость его доли либо выдать ему в натуре имущество такой же стоимости в течение трех месяцев со дня возникновения соответствующей обязанности, если иной срок или порядок выплаты.

Публиковать свою годовую бухгалтерскую (финансовую) отчетность общество с ограниченной ответственностью обязано в случае публичного размещения облигаций и иных эмиссионных ценных бумаг.

К коммерческим организациям относятся также государственные и муниципальные унитарные предприятия. В соответствии со ст. 113 ГК РФ унитарным предприятием признается коммерческая организация, не наделенная правом собственности на закрепленное за ней собственником имущество. Установлено, что имущество унитарного предприятия является неделимым и не может быть распределено по вкладам (долям, паям), в том числе между работниками предприятия. В организационно-правовой форме унитарных предприятий действуют государственные и муниципальные предприятия, правовые основы их деятельности регулируются ГК РФ и Федеральным законом от 14.11.2002 г. № 161 -ФЗ «О государственных и муниципальных унитарных предприятиях».

Имущество государственного или муниципального унитарного предприятия находится в государственной или муниципальной собственности и принадлежит ему на праве хозяйственного ведения или оперативного управления. Учредительным документом унитарного предприятия является его устав, утверждаемый уполномоченным государственным органом или

органом местного самоуправления. Установлено, что унитарное предприятие отвечает по своим обязательствам всем принадлежащим ему имуществом, оно не несет ответственность по обязательствам собственника его имущества.

Унитарное предприятие создается от имени публично-правового образования решением уполномоченного на то государственного органа или органа местного самоуправления. Минимальный размер Уставного фонда унитарного предприятия определяется законом о государственных и муниципальных унитарных предприятиях и составляет не менее пяти тысяч минимальных размеров оплаты труда (в настоящее время соответствует сумме 500 тыс. руб.), установленных на дату государственной регистрации государственного предприятия.

В отношении унитарного предприятия действуют нормы, связанное с величиной его чистых активов: если по окончании финансового года стоимость чистых активов унитарного предприятия окажется меньше размера уставного фонда, орган, уполномоченный создавать такие предприятия, обязан произвести в установленном порядке уменьшение уставного фонда. Если стоимость чистых активов становится меньше размера, определенного законом, унитарное предприятие может быть ликвидировано по решению суда. Особенности бухгалтерского дела в унитарных предприятиях вызваны тем обстоятельством, что, с одной стороны, они являются коммерческими организациями, а с другой — их имущество находится в государственной или муниципальной собственности и принадлежит им на праве хозяйственного ведения или оперативного управления. Принадлежность к коммерческим организациям указывает на необходимость соблюдения общих правил бухгалтерского учета.

Активы, внесенные в качестве вклада по договору простого товарищества, включаются организацией-товарищем в состав финансовых вложений по стоимости, по которой они отражены в бухгалтерском балансе на дату вступления договора в силу (п. 13 ПБУ 20/03). Причитающаяся организации-товарищу прибыль от деятельности простого товарищества признается в бухгалтерском учете прочим доходом и отражается по дебету счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» в корреспонденции с кредитом счета 91 «Прочие доходы и расходы».

Убыток от деятельности простого товарищества, подлежащий покрытию организацией-товарищем, признается в бухгалтерском учете прочим расходом и отражается по дебету счета 91, субсчет 91 -2 «Прочие расходы», в корреспонденции с кредитом счета 76. Поскольку убыток не учитывается при определении налоговой базы по налогу на прибыль, в бухгалтерском учете возникает постоянная разница, приводящая к образованию постоянного налогового обязательства (ПНО), которое отражается по дебету счета 99 «Прибыли и убытки» в корреспонденции с кредитом счета 68 «Расчеты по налогам и сборам».

Раздел имущества при прекращении совместной деятельности осуществляется в соответствии с установленными правилами. Как указано в

ПБУ 20/03, активы, полученные организацией-товарищем после прекращения совместной деятельности, принимаются к бухгалтерскому учету в оценке, числящейся в отдельном балансе на дату принятия решения о прекращении совместной деятельности. При этом может возникать сумма разницы между стоимостной оценкой вклада, учтенного на счете 58 «Финансовые вложения», и стоимостью полученных активов, которую необходимо учесть в составе прочих доходов или расходов при формировании финансового результата.

В соответствии с п. 17 ПБУ 20/03 товарищ, ведущий общие дела, обеспечивает обособленный учет операций по совместно осуществляемой деятельности (на отдельном балансе) и операций, связанных с выполнением своей обычной деятельности. Показатели отдельного баланса в бухгалтерский баланс товарища, ведущего общие дела, не включаются.

В бухгалтерском учете приобретенное или созданное в ходе осуществления договора о совместной деятельности имущество отражается в сумме фактических затрат на его приобретение, изготовление и т.д. Учет приобретения или создания новых объектов основных средств, нематериальных активов и других вложений во внеоборотные активы ведется в общеустановленном порядке. Отражение хозяйственных операций по договору, включая учет расходов и доходов, а также расчет и учет финансовых результатов по отдельному балансу, осуществляются в общеустановленном порядке. Начисление амортизации по амортизируемому имуществу в рамках отдельного баланса осуществляется в общеустановленном порядке вне зависимости от фактического срока их использования и применяемых ранее способов начисления амортизации до заключения договора о совместной деятельности.

Товарищ, ведущий общие дела, составляет и представляет участникам договора о совместной деятельности в порядке и сроки, установленные договором, информацию, необходимую им для формирования отчетной, налоговой и иной документации.

Ликвидационный баланс составляется товарищем, ведущим общие дела, на дату прекращения договора о совместной деятельности. При этом причитающееся каждому товарищу по итогам раздела имущество учитывается как погашение его доли участия (вклада) в совместную деятельность.

Гражданско-правовые основы доверительного управления имуществом регулируются гл. 53 ГК РФ. В ст. 1012 ГК РФ отмечается, что по договору доверительного управления имуществом одна сторона (учредитель управления) передает другой стороне (доверительному управляющему) на определенный срок имущество в доверительное управление, а другая сторона обязуется осуществлять управление этим имуществом в интересах учредителя управления или указанного им лица (выгодоприобретателя).

Как правило, учредителем доверительного управления является собственник имущества, а доверительным управляющим может быть индивидуальный предприниматель или коммерческая организация, за исключением унитарного предприятия. Доверительный управляющий не

может быть выгодоприобретателем по договору доверительного управления имуществом; имеет право на вознаграждение, предусмотренное договором доверительного управления имуществом, а также на возмещение необходимых расходов, произведенных им при доверительном управлении имуществом, за счет доходов от использования этого имущества. ГК РФ предусмотрена ответственность доверительного управляющего при доверительном управлении имуществом.

Передача имущества в доверительное управление не влечет переход права собственности на него к доверительному управляющему. Объектами доверительного управления могут быть предприятия и другие имущественные комплексы, отдельные объекты, относящиеся к недвижимому имуществу, ценные бумаги, права, удостоверенные бездокументарными ценными бумагами, исключительные права и другое имущество.

Доверительный управляющий представляет бухгалтерскую отчетность о своей деятельности в надлежащие адреса и сроки в порядке, установленном действующим законодательством, а отчет о своей деятельности — учредителю управления и выгодоприобретателю в сроки и порядке, которые установлены договором доверительного управления имуществом.

6.2