ПРАВОВАЯ ПРИРОДА ДОГОВОРА О СОЗДАНИИ КОНСОЛИДИРОВАННОЙ ГРУППЫ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКОВ

К. А. Кардашевская,

магистрант факультета экономики и права РЭУ им. Г. В. Плеханова

Вопрос регулирования консолидированного налогообложения состоит из публично-правовых и частноправовых элементов, что, в принципе, не свойственно налоговому праву, но с развитием обще­ственных отношений, эффективность налоговых отношений может достигаться и договорным регулированием.

В современном этапе развития договор является универсальным способом регулирования общественных отношений, свойственный и публичному праву.^[168][169] В науке для обозначения договора, сочетающие в себе нормы частного и публичного права, используют термин «по- лиотраслевой» договор. Д. В. Огородов и М. Ю. Челышев определяют «полиотраслевой» договор как органичное «встраивание» отдельных 169

условий в структуру "инородного" договора". Для такого рода дого­воров уже не применимы критерии разграничения права на частное и публичное, критерий как «чей интерес отражается в праве - государ­ства или индивида», предложенный римским юристом Ульпианом, в современных условиях не может отражать всей действительности.

Например, в налоговом праве с присущей ему публичным нача­лом, на сегодняшний день присутствуют институты частного права, примерами могут выступать способы обеспечения исполнения обязан­ности по уплате налогов и сборов: залог имущества, поручительства, банковская гарантия (ст. 71 НК РФ), договор инвестиционного това­рищества (ст. 24.1 НК РФ), международные договоры (ст. 7 НК РФ), инвестиционный налоговый кредит (гл. 9 НК РФ), соглашение о цено­образовании (гл. 14.6 НК РФ), соглашение о разделе продукции (гл. 26.4 НК РФ). В бюджетном праве тоже допускается сочетание частного

и публичного, так, примером выступает договор в целях обеспечения государственных и муниципальных нужд, заключенный между физи­ческим или юридическим лицом с уполномоченным органом от имени Российской Федерации, субъекта федерации или муниципального об­разования (п.

Взаимопроникновение и тесное сотрудничество публичных и частных начал в различных отраслях права стало поводом для утвер­ждения некоторыми учеными, что четкого и абсолютного разделения между публичным и частным правом в принципе нельзя достигнуть. Таким образом, следует признаться, что границы между частным и публичным правом весьма подвижны и меняются с развитием обще­ственных отношений.

От разграничения публичного и частного права зависит выбор законодателем методов и средств правового регулирования обще­ственных отношений, установление видов и мер ответственности, определение статуса субъектов, установление гарантий реализации права и в целом состояние правопорядка в стране. ^[170][171] Метод правового регулирования предопределяет правовой режим общественных отно­шений, а через него механизмы правового воздействия и правореали- зации публично-правовых и частноправовых отношений. Б. Н. Чичерин считал, что двум разным областям государственной жизни - частной и публичной - соответствует и два принципа справед­ливости. В частной жизни должно быть господство преимущественно­го равенства арифметического, в публичной - равенства пропорцио­нального. Этим обусловлено и конкретное неравенство прав и обязан­ностей в публично - правовой сфере, где господствует отношения вла­сти - подчинения, определяющие отношения не между равными и не­зависимыми субъектами, а между общественным целым и его струк­

турными элементами.^[172] Стоит согласиться с И. А. Покровским, вели­ким цивилистом, который указал, что: «Нет такой области отношений, для которой являлся бы единственно возможным только тот или иной другой прием» (имеется ввиду метод правового регулирования).

На основании вышеизложенного, мы приходим к мнению, что ин­ституты частного права имеют место быть в публичной отрасли права. И исследование правовой природы договора о создании КГН имеет высо­кую значимость не только в рамках нашего исследования, но и в целом в изучении частноправового влияния на публичную отрасль права. Иссле­дование договора о создании КГН важно для комплексного исследова­ния института консолидированного налогообложения. Дальнейшее раз­витие функционирования рассматриваемого института невозможно без должного рассмотрения правовой природы договора о создании КГН.

В науке отсутствует единое мнение о правовой природе договора о создании КГН, некоторые исследователи рассматривают его исклю­чительно как публично-правовой договор, но есть и сторонники част­ноправового характера договора.

Согласно п. 1 ст. 25.3 НК РФ в соответствии с договором о со­здании КГН организации, отвечающие условиям, установленным ст.25.2 НК РФ, объединяются на добровольной основе без создания юри­дического лица в целях исчисления и уплаты налога на прибыль орга­низаций. Согласно п. 3 указанной статьи к правоотношениям, основан­ным на договоре о создании КГН, применяется законодательство о налогах и сборах, а в части, не урегулированной указанным законода­тельством, - гражданское законодательство РФ, иными словами, перед нами субсидиарный характер гражданского права, такого же мнения придерживается Минфин России, который также в указал, что договор о создании КГН имеет налогово-правовую природу и не может квали­фицироваться как договор об оказании услуг.^[174]

Одним из конститутивных признаков любого договора является достижение соглашения между субъектами, заключающими договор.

Говоря о добровольном характера рассматриваемого договора, стоит согласиться с И. С. Шиткиной, которая усматривает доброволь­ность заключения договора о создании КГН только к выбору участни­ками способа уплаты налога на прибыль, она отмечает, что это не вы­ступает свободой заключения гражданско-правового договора, кото­рый признан основным началом гражданского законодательства (п.1 ст. 1ГК РФ). Действительно, договору о создании КГН не свойстве­нен тот признак свободы договора, который привычен для гражданско- правовых договоров. Но по справедливому замечанию Е. Н. Горловой, отсутствие свободы договора в их привычном гражданско-правовом понимании отнюдь не умаляет сущности публичного договора как ин-

176 струмента саморегулирования и согласования воль его сторон.

Субъектный состав рассматриваемого договора строго опреде­лен нормами НК РФ. Сторонами в договоре могут выступить только узкий круг организаций. Г. А. Мухамадеева указывает, что критерии, выдвигаемые для потенциальных участников договора, основываются не на их гражданско-правовом статусе, а на их статусе как участников налоговых отношений. И даже такие понятия, как "выручка" и "иму­щество", как признаки налогоплательщиков - участников КГН здесь рассматриваются не как объекты гражданских прав, а как потенциаль­ные объекты налогообложения, как показатели, необходимые для определения налоговой базы и уплаты налога на прибыль организа- 177

ций.

Эти обстоятельства позволяют сделать вывод, что договор о со­здании КГН в основе своей не является гражданско-правовым. Указан­ный договор представляет собой институт налогового права и порож­дает налоговые правоотношения.

Итак, договор о создании КГН, если его предметом является толь­ко выполнение участниками публично-правовой обязанности по уплате налогов, не является гражданско-правовым. Однако участники договора могут заключить «полиотраслевой» договор, содержащий как публично­правовые, так и частноправовые обязательства. Эта ситуация неизбежна, когда ответственный участник по КГН по поручению участников груп­пы оказывает им дополнительные услуги, например, по налоговому и бухгалтерскому учету, по представлению участников в других сферах правоотношений, не перечисленных в НК РФ. В этом случае договор содержит гражданско-правовые обязательства и носит возмездный ха­рактер. Для участников КГН, с точки зрения И. С. Шиткиной, возможно использовать вариант заключения наряду с договором о создании КГН отдельного договора оказания услуг между ответственным налогопла- _____________________________________ 178 тельщиком и другими участниками группы.

Литература

1. Горлова Е.Н. Публичные договоры, их виды и роль в финансовом праве // Финансовое право. 2010. N 3. С. 13.

2. Пиголкин А. С. Головистикова А. Н., Дмитриев Ю. А., Саидов А. Х. Тео­рия государства и права: Учебник // Под ред. А. С. Пиголкина. — М.: Юрайт- Издат, 2005. — 613 с.

3. Покровский И. А. Основные проблемы гражданского права. М., 1998 (по из­данию 1917 г.). С. 39. ^[178]