§ 3. Общая система налогообложения

Не все сельскохозяйственные предприятия могут применять ЕСХН. (А может быть, и не хотят.) Однако и тут государство не оставило сельское хозяйство без льготы.

В соответствии с п.

Однако применение нулевой ставки, разумеется, ограничено рядом условий и обстоятельств.

В п. 2 ст. 346.2 НК РФ установлено, что сельскохозяйственными товаропроизводителями признаются организации и предприниматели, производящие сельскохозяйственную продукцию, осуществляющие ее первичную и последующую промышленную переработку, в том числе на арендованных основных средствах, и реализующие эту продукцию, при условии, если в общем доходе от реализации товаров, работ, услуг таких организаций и предпринимателей доля дохода от реализации произведенной ими сельскохозяйственной продукции, включая продукцию ее первичной переработки, произведенную ими из сельскохозяйственного сырья собственного производства, составляет не менее 70% (примечательно, что это определение содержится в главе об ЕСХН).

Организации, самостоятельно не производящие сельхозпродукцию, не являются сельхозпроизводителями и не вправе применять налоговую ставку в размере 0%.

Напомним, что с 1 января 2017 г. сельскохозяйственными товаропроизводителями также считаются организации и предприниматели, оказывающие услуги:

- в области растениеводства в части подготовки полей, посева сельскохозяйственных культур, возделывания и выращивания сельскохозяйственных культур, опрыскивания сельскохозяйственных культур, обрезки фруктовых деревьев и виноградной лозы, пересаживания риса, рассаживания свеклы, уборки урожая, обработки семян до посева (посадки);

- в области животноводства в части обследования состояния стада, перегонки скота, выпаса скота, выбраковки сельскохозяйственной птицы, содержания сельскохозяйственных животных и ухода за ними,

но при условии, что в общем доходе от реализации товаров, работ, услуг таких компаний и предпринимателей доля дохода от реализации перечисленных выше услуг составляет не менее 70%.

Если налоговикам удастся доказать, что производством сельхозпродукции полностью занималась привлеченная сторонняя фирма и компания не вела сельскохозяйственное производство в кооперации с иными лицами, то доход от реализации такой сельхозпродукции облагается по ставке 20% (см., например, письма Минфина России от 24.03.2014 N 03-03-06/1/12715 и ФНС России от 06.06.2013 N ЕД-4-3/10416@).

Спорить с этим бесполезно - суды на стороне чиновников (см., например, Постановления Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 18.08.2014 N А67-2932/2013, Президиума ВАС РФ от 22.01.2013 N 9790/12).

Однако не все так печально! Если отдельные этапы сельхозпроизводства выполняют иные лица по договорам подряда, а основную деятельность ведет сам налогоплательщик и при этом не менее 70% его дохода составляет производство сельхозпродукции, то он все равно имеет право на применение нулевой ставки по налогу на прибыль.

В подтверждение этой позиции можно привести Постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 26.06.2014 N А25-1360/2013, ФАС Поволжского округа от 17.05.2011 N А12-17337/2010, Президиума ВАС РФ от 28.12.2010.

Согласно п. 2 ст. 274 НК РФ налоговая база по прибыли, облагаемой по ставке, отличной от ставки, указанной в п. 1 ст. 284 НК РФ (т.е. 20%), определяется налогоплательщиком отдельно. Налогоплательщик должен вести раздельный учет доходов и расходов по операциям, по которым в соответствии с гл. 25 НК РФ предусмотрен отличный от общего порядок учета прибыли и убытка.

В связи с этим возникает вопрос: как распределить в целях исчисления налога на прибыль внереализационные расходы между сельскохозяйственной и несельскохозяйственной деятельностью, как, например:

- расходы в виде процентов по долговым обязательствам;

- расходы по созданию резерва предстоящих расходов, направленных на цели, обеспечивающие социальную защиту инвалидов;

- убытки от реализации прав требования долга, относящиеся к внереализационным расходам текущего отчетного или налогового периода;

- расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств, на списание нематериальных активов, на ликвидацию объектов незавершенного строительства и иного имущества, охрану недр и другие аналогичные работы;

- штрафы, пени и иные санкции за нарушение договорных или долговых обязательств, возмещение причиненного ущерба;

- убытки, приравненные к внереализационным расходам?

Есть письмо Минфина России от 03.11.2011 N 03-03-06/1/710, практически полностью посвященное ответу на этот вопрос.

Компании, признаваемой сельскохозяйственным товаропроизводителем, необходимо обеспечить раздельный учет доходов и расходов по деятельности, связанной с реализацией произведенной ею сельскохозяйственной продукции, а также с реализацией произведенной и переработанной ею собственной сельскохозяйственной продукции, облагаемой по ставке 0%, и по иным видам деятельности.

Согласно п. 2 и 3 ст. 252 НК РФ расходы, в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика, подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

Внереализационные расходы, которые непосредственно связаны с деятельностью сельскохозяйственного товаропроизводителя, облагаемой налогом на прибыль по ставке 0%, учитываются при определении налоговой базы по данному виду деятельности.

В случае если не представляется возможным определить принадлежность внереализационных расходов к конкретному виду деятельности, такие расходы подлежат распределению между ними пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов налогоплательщика.

В письме Минфина России от 23.11.2012 N 03-03-06/1/612 финансисты напомнили, что под нулевую ставку подпадают доходы только от собственно сельскохозяйственной деятельности и переработки, а вот доходы сельскохозяйственных товаропроизводителей от иных видов деятельности подлежат учету в целях налогообложения прибыли в общем порядке. К иным доходам относятся, например, внереализационные доходы.

Согласно п. 18 ст. 250 НК РФ в составе внереализационных доходов учитываются доходы в виде сумм кредиторской задолженности, списанной в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям. Следовательно, такой доход нужно облагать налогом на прибыль по ставке в размере 20%.

Однако не все так просто!

В частности, чиновники споткнулись на таком виде внереализационных доходов, как суммы компенсации ущерба, нанесенного засухой или эпидемией.

В письме Минфина России от 10.11.2014 N 03-03-06/1/56444 было сказано так.

Согласно п. 2 ст. 274 НК РФ налоговая база по прибыли, облагаемой по ставке, отличной от ставки, указанной в п. 1 ст. 284 НК РФ, определяется налогоплательщиком отдельно. Налогоплательщик ведет раздельный учет доходов и расходов по операциям, по которым в соответствии с гл. 25 НК РФ предусмотрен отличный от общего порядок учета прибыли и убытка.

На основании п. 1 ст. 248 НК РФ к доходам в целях гл. 25 НК РФ относятся:

1) доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав;

2) внереализационные доходы.

Следовательно, порядок определения налогоплательщиком налоговой базы по прибыли, облагаемой по иной ставке, чем 20%, распространяется на все группы доходов, включая внереализационные доходы.

Таким образом, в отношении внереализационных доходов, напрямую связанных с основной сельскохозяйственной деятельностью (в том числе в отношении возмещения ущерба от эпидемии), может быть применена ставка 0% на основании п. 2 ст. 274 НК РФ.

По поводу получения сельхозкомпаниями (в том числе КФХ) субсидий на ведение производства стоит иметь в виду следующее.

В письме Минфина России от 01.11.2013 N 03-03-06/1/46682 чиновники указали, что субсидии, полученные сельхозпроизводителем на возмещение части затрат, связанных с производством или реализацией сельхозпродукции, связаны с сельскохозяйственной деятельностью, по которой установлена ставка налога на прибыль 0%.

Субсидии, полученные сельхозпроизводителем, не связанные с сельскохозяйственной деятельностью, учитываются в составе внереализационных доходов для целей исчисления налога на прибыль в обычном порядке согласно п. 8 ст. 250 НК РФ (см. также письма Минфина России от 03.08.2010 N 03-03-06/1/515, от 27.05.2011 N 03-03-06/1/313 и от 15.10.2012 N 03-03-06/1/550).

Итак, что мы имеем? Получается, что каждый конкретный доход (прямой или внереализационный) и каждый конкретный расход (прямой или внереализационный) нужно рассматривать отдельно исходя из фактических условий деятельности хозяйства.

Так, например, в Постановлении Арбитражного суда Центрального округа от 28.08.2014 N А48-3219/2013 судьи указали, что положительная курсовая разница для сельскохозяйственной компании подпадает под нулевую ставку по налогу на прибыль. Причина была в том, что эта разница возникала при выплате лизинговых платежей за импортную сельхозтехнику, которая прямо участвовала в сельскохозяйственном производстве.

Даже продажа сельхозтехники подпадает под льготную ставку - так решил ФАС Восточно-Сибирского округа в Постановлении от 26.05.2009 N А33-10475/08-Ф02-2324/09. Суд, выяснив, что кроме сельскохозяйственной деятельности налогоплательщик более ничем не занимался, указал следующее.

Законодательство предусматривает применение ставки 0% по налогу на прибыль не по доходам от реализации сельскохозяйственной продукции, а по деятельности сельскохозяйственных производителей, связанной с реализацией произведенной собственной сельхозпродукции.

Таким образом, доход и расход сельскохозяйственной компании однозначно не подпадает под нулевую ставку, только если он не имеет вообще никакого отношения к сельскохозяйственному производству.

Так, например, не подлежат льготе доходы от уступки прав требования и продажи доли в уставном капитале другой компании (см. письма Минфина России от 07.02.2014 N 03-03-06/1/4922, 03-03-06/1/4919, 03-03-06/1/4916).

В Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 13.04.2012 N А27-9933/2011 судьи отказали в праве на нулевую ставку по доходам в виде процентов по выданным займам и доходам от реализации покупных товаров, предоставленных услуг, выполненных работ.

Таким образом, по каждому конкретному доходу или расходу организации нужно проверять степень его отношения к сельскохозяйственному производству.

Например, если кредит был потрачен на цели сельхозпроизводства, то расходы в виде процентов по этому кредиту целиком участвуют в формировании налоговой базы, облагаемой по ставке в размере 0%.

А вот доход от такой деятельности, как покупка и продажа ценных бумаг, никакого отношения к сельскохозяйственной деятельности не имеет, поэтому должен облагаться по ставке в размере 20%.

А что, если некий расход (как правило, общехозяйственный, реже - общепроизводственный) в равной степени относится к деятельности, облагаемой по ставке в размере 20% и по ставке в размере 0%? Как произвести распределение этого расхода между видами деятельности?

Чисто теоретически есть разные варианты распределения:

- по заработной плате производственных рабочих, участвующих в разных видах деятельности;

- по стоимости основных средств, участвующих в разных видах деятельности;

- по величине выручки, полученной от каждого вида деятельности.

Для КФХ мы можем порекомендовать именно последний вариант - по той простой причине, что наемных работников в хозяйстве может не быть вовсе.