§ 1. НДФЛ

КФХ без образования юридического лица

Как указано в ст. 207 НК РФ, плательщиками НДФЛ признаются:

- физические лица, являющиеся налоговыми резидентами РФ;

- физические лица, не являющиеся налоговыми резидентами РФ, но получающие доходы от источников в Российской Федерации.

В отдельную категорию плательщиков НДФЛ выделены индивидуальные предприниматели, к которым, в частности, относятся главы КФХ.

Если КФХ будет уплачивать налоги по общей системе налогообложения, то оно должно уплачивать и НДФЛ.

При этом как предприниматель глава КФХ имеет право на получение профессиональных вычетов на основании п. 1 ст. 221 НК РФ. Состав расходов, принимаемых к вычету, определяется в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному в гл. 25 НК РФ.

Если глава КФХ не в состоянии документально подтвердить свои расходы, связанные с деятельностью хозяйства, профессиональный налоговый вычет им производится в размере 20% общей суммы доходов, полученной от предпринимательской деятельности.

Как и предприниматель, глава КФХ обязан подавать налоговую декларацию по налогу на доходы физических лиц по форме 3-НДФЛ (включая лист В), утвержденной Приказом ФНС России от 24.12.2014 N ММВ-7-11/671@, и налоговую декларацию о предполагаемом доходе физического лица по форме 4-НДФЛ, утвержденной Приказом ФНС России от 27.12.2010 N ММВ-7-3/768@.

Обратите внимание: если КФХ создано без образования юридического лица, то учет в нем ведется так, как если бы оно было индивидуальным предпринимателем в целом. Для этого глава КФХ и обязан зарегистрироваться в качестве индивидуального предпринимателя.

В п. 1 ч. 2 ст. 6 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" сказано, что предприниматель имеет право не вести бухгалтерский учет в случае, если в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах он ведет учет доходов или доходов и расходов и (или) иных объектов налогообложения или физических показателей, характеризующих определенный вид предпринимательской деятельности.

Таким образом, КФХ без образования юридического лица имеет полное право не вести бухгалтерский учет.

Согласно п. 14 ст. 217 НК РФ не подлежат обложению НДФЛ доходы членов КФХ, получаемые в этом хозяйстве от производства и реализации сельскохозяйственной продукции, а также от производства сельскохозяйственной продукции, ее переработки и реализации, в течение пяти лет, считая с года регистрации указанного хозяйства.

Эта норма применяется к доходам тех членов КФХ, в отношении которых такая норма ранее не применялась.

Таким образом, доходы, полученные главой КФХ от производства и реализации сельскохозяйственной продукции, освобождаются от обложения НДФЛ в течение пяти лет, считая с года регистрации указанного хозяйства.

Обратите внимание: если в течение срока, установленного в п. 14 ст. 217 НК РФ, КФХ переходило на иную систему налогообложения (например, ЕСХН), а потом вернулось обратно и пятилетний срок льготы еще не истек, налогоплательщик имеет право использовать остаток этого срока в целях освобождения от НДФЛ (см. письмо Минфина России от 12.12.2012 N 03-04-05/8-1388).

Предположим, что в КФХ вступает новый участник, а хозяйство ведет свою деятельность более пяти лет и ранее применяло налоговую льготу, предусмотренную в п. 14 ст. 217 НК РФ. Имеет ли новый член КФХ право на применение указанной льготы?

Нет. Обоснование следующее.

В силу п. 2 ст. 15 Закона о КФХ каждый член КФХ имеет право на часть доходов, полученных от деятельности КФХ в денежной или натуральной форме, плодов, продукции (личный доход каждого члена КФХ). Размер и форма выплаты каждому члену хозяйства личного дохода определяются по соглашению между членами КФХ.

Налоговики - в письме ФНС России от 29.09.2005 N 04-2-02/404@ - указали, что по истечении пяти лет после регистрации КФХ налогообложение доходов членов хозяйства должно производиться в общем порядке.

Минфин России в письме от 29.01.2015 N 03-04-05/3270 также подчеркнул, что перерегистрация КФХ не прерывает срок пятилетней льготы и не начинает его заново.

У судей позиция однозначная: ФАС Дальневосточного округа в Постановлениях от 08.11.2007 N Ф03-А04/07-2/2390 и от 07.12.2005 N Ф03-А04/05-2/4234 указал, что срок предоставления налоговой льготы следует исчислять с момента регистрации КФХ.

Таким образом, если в КФХ вступает новый член, который получает доход от участия в хозяйстве, и указанное КФХ зарегистрировано более пяти лет назад, то новый член хозяйства не имеет возможности пользоваться налоговой льготой, предусмотренной в п. 14 ст. 217 НК РФ, поскольку такое право связано с первоначальным моментом регистрации КФХ.

КФХ имеет право перейти на ЕСХН, но есть ситуация, когда это невыгодно.

Согласно п. 14.1 и 14.2 ст. 217 НК РФ освобождаются от обложения НДФЛ суммы, полученные главой КФХ за счет средств бюджетов бюджетной системы РФ, в виде:

- грантов на создание и развитие КФХ;

- единовременной помощи на бытовое обустройство начинающего фермера;

- грантов на развитие семейной животноводческой фермы;

- субсидий.

Данная льгота применяется только в отношении обложения НДФЛ и не распространяется на доходы, полученные главой КФХ в рамках ЕСХН или УСН. Об этом было ясно сказано в письме Минфина России от 21.07.2014 N 03-04-07/35645.

Указанные выплаты из бюджета должны отражаться в порядке, предусмотренном в пп. 1 п. 5 ст. 346.5 и п. 1 ст. 346.17 НК РФ.

До 1 января 2016 г. действовал п. 43 ст. 217 НК РФ, согласно которому не облагались НДФЛ доходы, полученные работниками в натуральной форме в качестве оплаты труда от КФХ в виде сельскохозяйственной продукции его собственного производства и (или) работ или услуг, выполненных или оказанных таким хозяйством в интересах работника, имущественных прав, переданных данным хозяйством работнику.

В силу Федерального закона от 03.06.2009 N 117-ФЗ "О внесении изменений в статью 217 части второй Налогового кодекса Российской Федерации" данная льгота в настоящее время не применяется. Сейчас оплата труда в натуральной форме облагается НДФЛ по общим правилам.

В пп. 2 п. 1 ст. 223 НК РФ установлено, что дата фактического получения дохода в натуральной форме определяется как день передачи дохода. Однако в случае с натуральной оплатой труда есть важный нюанс.

При получении дохода в виде оплаты труда датой фактического получения налогоплательщиком такого дохода признается последний день месяца, за который ему был начислен доход за выполненные трудовые обязанности в соответствии с трудовым договором (п. 2 ст. 223 НК РФ).

Таким образом, исчисление и удержание НДФЛ из заработной платы в натуральной форме может производиться в последний день месяца, за который начислена эта заработная плата (см., например, письма Минфина России от 17.07.2008 N 03-04-06-01/214 и от 16.07.2008 N 03-04-06-01/209).

Напоминаем, что согласно ст. 4 и 14 - 16 Закона о КФХ отношения в КФХ, в том числе между главой КФХ и членами хозяйства (в частности, внутренний распорядок, права и обязанности, прием новых членов, размер и форма выплаты части доходов, полученных от деятельности КФХ), определяются и регулируются самими членами КФХ. Поэтому к этим отношениям неприменимы нормы Трудового и Гражданского кодексов РФ, определяющие отношения по трудовым и гражданско-правовым договорам.

Кроме этого, на основании п. 3 ст. 257 ГК РФ плоды, продукция и доходы, полученные в результате деятельности КФХ, являются общим имуществом членов хозяйства и используются по соглашению между ними.

Таким образом, глава КФХ не является работодателем по отношению к членам хозяйства, а члены КФХ не являются наемными работниками по отношению к главе КФХ. В силу этого расходы по выплате личных доходов членам КФХ не относятся к расходам на оплату труда.

Тем не менее все остальные члены КФХ, признаваемые, как и глава КФХ, плательщиками НДФЛ, не включены в состав лиц, на которых в ст. 227 и 228 НК РФ возложена обязанность самостоятельно исчислять подлежащие уплате в бюджет суммы НДФЛ и представлять налоговикам налоговую декларацию. И хотя глава КФХ не является работодателем по отношению к другим членам хозяйства, а также не заключает с ними договоры гражданско-правового характера, в силу ст.

В соответствии с п. 2 ст. 15 Закона о КФХ размер и форма выплаты каждому члену КФХ личного дохода определяются по соглашению между членами КФХ. Выплата, например, может производиться пропорционально трудовому участию или внесенным активам (или их комбинации). Ведь согласно п. 1 ст. 1 Закона о КФХ членство граждан в КФХ подразумевает их личное участие в деятельности КФХ.

В Определении ВАС РФ от 26.10.2012 N ВАС-13582/12 установлено следующее: если соглашение о распределении доходов между членами КФХ отсутствует, полученная хозяйством прибыль подлежит распределению между членами КФХ в равных частях.

Как мы уже сказали, такая выплата не является оплатой труда, так как производится не на основании трудового договора. Но если срок льготы по п. 14 ст. 217 НК РФ уже истек, то указанные суммы облагаются НДФЛ по ставке в размере 13%.

Иногда у членов КФХ возникает вопрос: можно ли сумму уплаченного НДФЛ учесть в налоговых расходах хозяйства?

Разумеется, нет!

Во-первых, рассматриваемый вид дохода выплачивается членам КФХ из прибыли, уже оставшейся после уплаты налогов.

Во-вторых, данный НДФЛ должны уплачивать сами члены КФХ, а хозяйство в такой ситуации просто является налоговым агентом. В соответствии с п. 9 ст. 226 НК РФ уплата НДФЛ за счет налоговых агентов не допускается.

Доходом членов КФХ является распределяемая прибыль, полученная хозяйством. Формально всем остальным членам КФХ профессиональные вычеты по КФХ не полагаются. Как указано в п. 1 ст. 221 НК РФ, на профессиональные налоговые вычеты имеют право лица, указанные в п. 1 ст. 227 НК РФ (это и есть индивидуальные предприниматели). Ни под один из остальных вариантов, указанных в ст. 221 НК РФ, члены КФХ не подходят.

Однако практически все члены КФХ получают профессиональные вычеты. Ведь глава КФХ, который ведет учет, применяет указанные вычеты в отношении всех доходов хозяйства, а не только тех, которые полагаются лично ему.

Полагаются ли членам КФХ стандартные налоговые вычеты?

Как сказано в п. 3 ст. 210 НК РФ, для доходов, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка в размере 13%, налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных в ст. 218 - 221 НК РФ. Исключений для предпринимателей или членов КФХ здесь нет.

Да, ниже в этом пункте указано, что в отношении доходов от долевого участия в организации налоговые вычеты, предусмотренные в ст. 218 - 221 НК РФ, не применяются. Однако эта ситуация к членам КФХ, разумеется, не относится. Создание КФХ не основано на долевом участии.

Для получения стандартных налоговых вычетов главе КФХ как индивидуальному предпринимателю придется подавать в налоговую инспекцию форму 3-НДФЛ. Следует иметь в виду, что если личный доход главы КФХ (т.е. тот, который он сам получил после распределения прибыли КФХ) превысит 350 тыс. руб. - пп. 4 п. 1 ст. 218 НК РФ, - то право на получение данных вычетов он утрачивает.

А вот все остальные члены КФХ могут получить свои стандартные вычеты у главы КФХ, так как он является для них налоговым агентом.

КФХ может иметь наемных рабочих, их численность законом не ограничена. Глава КФХ от имени хозяйства заключает с наемными работниками трудовые договоры, а при их использовании в сезонных работах (что и происходит чаще всего) - договоры подряда.

При этом глава КФХ выполняет функции налогового агента в отношении указанных работников: он обязан исчислить, удержать и перечислить в бюджет НДФЛ с суммы их заработной платы в общем порядке.

В связи с этим у него возникает обязанность предоставить в налоговую инспекцию как форму 6-НДФЛ, так и форму 2-НДФЛ в отношении этих лиц.

Если член КФХ уходит из хозяйства с получением компенсации, ему придется заплатить НДФЛ. По крайней мере так считают чиновники (см. письмо Минфина России от 07.09.2016 N 03-04-05/52393).

В ст. 41 НК РФ прописано, что доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая для граждан в соответствии с гл. 23 НК РФ.

В п. 1 ст. 210 НК РФ установлено, что при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со ст. 212 НК РФ.

В соответствии с п. 2 ст. 9 Закона о КФХ гражданин в случае выхода его из КФХ имеет право на денежную компенсацию, соразмерную его доле в праве общей собственности на имущество КФХ.

Перечень компенсационных выплат, освобождаемых от налогообложения, установлен в п. 3 ст. 217 НК РФ. Рассматриваемая компенсация в этом перечне не упоминается. Так что данная выплата должна облагаться НДФЛ по ставке в размере 13%.

Некоторые специалисты полагают, что КФХ должно подавать форму 6-НДФЛ только в том случае, если у хозяйства есть наемные работники. Видимо, их мнение основано на том, что выплата доходов членам КФХ производится не на основании трудового или гражданско-правового договора.

Нам эта позиция представляется очень спорной.

Согласно п. 2 ст. 230 НК РФ форму 6-НДФЛ представляют налоговые агенты. Налоговыми агентами для целей гл. 23 НК РФ, как установлено в ст. 226 НК РФ, являются в том числе индивидуальные предприниматели, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, указанные в п. 2 ст. 226 НК РФ. (А мы уже говорили, что глава КФХ регистрируется как предприниматель.)

В п. 2 ст. 226 НК РФ прописано, что исчисление сумм и уплата налога, в соответствии со ст. 226 НК РФ, производятся в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент (за некоторыми исключениями, к которым выплата доходов членам КФХ не относится).

Таким образом, по нашему мнению, выплата доходов членам КФХ должна быть отражена в форме 6-НДФЛ и представлена налоговикам главой КФХ.

КФХ как юридическое лицо

Основное отличие ситуации с начислением НДФЛ в КФХ без образования юридического лица и в КФХ, действующем как юридическое лицо, состоит в следующем.

По умолчанию после создания КФХ оно должно применять общую систему налогообложения.

Для КФХ без создания юридического лица его коллективным воплощением является глава КФХ, который считается индивидуальным предпринимателем. Для индивидуального предпринимателя общей системой налогообложения является как раз уплата НДФЛ. А затраты хозяйства учитываются как профессиональные налоговые вычеты его главы.

Для КФХ как юридического лица общая система налогообложения подразумевает уплату налога на прибыль. В остальном же исчисление НДФЛ в КФХ, действующем как юридическое лицо, аналогично исчислению НДФЛ в КФХ, действующем без образования юридического лица: КФХ в лице его главы удерживает НДФЛ с заработной платы его наемных работников и с доходов, которые члены хозяйства получают от деятельности КФХ.

Минфином России была рассмотрена следующая ситуация.

КФХ зарегистрировано в качестве юридического лица в 1994 году. КФХ применяет общую систему налогообложения. Наемный труд в деятельности КФХ не используется. Оплата труда главе и членам КФХ начисляется в виде натуральных выплат продукцией собственного производства. Что является налогооблагаемой базой для начисления НДФЛ: выплаты членам и главе КФХ или сумма дохода, уменьшенная на сумму произведенных расходов, полученная КФХ по итогам налогового периода?

В письме Минфина России от 24.10.2006 N 03-05-02-04/165 чиновники ответили так.

В соответствии с п. 1 ст. 226 НК РФ российские организации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, указанные в п. 2 ст. 226 НК РФ, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 224 НК РФ, с учетом особенностей, предусмотренных в ст. 226 НК РФ.

Согласно п. 2 ст. 226 НК РФ исчисление сумм и уплата налога в соответствии со ст. 226 НК РФ производятся в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент, за исключением доходов, в отношении которых исчисление и уплата налога производятся в соответствии со ст. 214.1, 227 и 228 НК РФ с зачетом ранее удержанных сумм налога.

Таким образом, в целях исчисления НДФЛ КФХ, ведущее свою деятельность как юридическое лицо на основании п. 3 ст. 23 Закона о КФХ, признается налоговым агентом в отношении доходов, выплачиваемых членам КФХ.

На такое КФХ возлагается обязанность по исчислению и уплате сумм НДФЛ, удержанных с выплачиваемых членам КФХ доходов.

Согласно п. 1 ст. 210 НК РФ при определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со ст. 212 НК РФ.

В соответствии с п. 1 ст. 211 НК РФ при получении налогоплательщиками дохода от компаний и индивидуальных предпринимателей в натуральной форме в виде товаров, работ, услуг, иного имущества налоговая база определяется как стоимость этих товаров, работ, услуг, иного имущества, исчисленная исходя из их цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному в ст. 40 НК РФ (в настоящее время - ст. 105.3 НК РФ).

Данные доходы подлежат обложению НДФЛ по налоговой ставке 13% согласно п. 1 ст. 224 НК РФ.

Согласно п. 3 ст. 210 НК РФ для доходов, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка 13%, установленная в п. 1 ст. 224 НК РФ, налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных в ст. 218 - 221 НК РФ.

Закон не предусматривает возможности уменьшения подлежащей обложению НДФЛ налоговой базы на расходы, производимые КФХ. Таким образом, доходы в натуральной форме членов и главы КФХ, полученные ими в результате деятельности данного хозяйства, являющегося юридическим лицом, подлежат обложению НДФЛ по ставке 13% без уменьшения их на расходы КФХ.

Судебная практика

Перейдем к судебной практике и рассмотрим ситуацию, произошедшую в период, когда действовала старая редакция получения имущественного налогового вычета. Но даже внесенные в законодательство изменения актуальности данного решения суда не отменяют.

Глава КФХ обратился в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения межрайонной инспекции ФНС России в части доначисления НДФЛ.

Первая судебная инстанция удовлетворила его требование. Одиннадцатый арбитражный апелляционный суд оставил это решение в силе.

Налоговики, не согласившись с принятыми судебными актами, обратились в ФАС Поволжского округа с кассационной жалобой.

ФАС Поволжского округа, рассмотрев дело, указал следующее.

Материалами дела установлено, что гражданин зарегистрирован в ЕГРИП в качестве главы КФХ 4 февраля 2005 г. и ведет предпринимательскую деятельность. В проверяемый период он являлся плательщиком единого налога, уплачиваемого в связи с применением УСН.

В ходе проверки налоговики установили, что в 2009 году главой КФХ как физическим лицом было реализовано нежилое здание (гараж), что подтверждается договором купли-продажи, представленным гражданином в ходе выездной налоговой проверки.

Согласно представленному договору купли-продажи глава КФХ продал, а общество с ограниченной ответственностью купило нежилое здание (гараж).

Право собственности на нежилое здание (гараж) было зарегистрировано в ЕГРП 11 апреля 2007 г., в связи с чем гражданину было выдано свидетельство о государственной регистрации права собственности на нежилое здание (гараж). Основанием для регистрации права собственности на гараж явился договор купли-продажи недвижимого имущества от 28.04.2004.

Таким образом, в собственности нежилое здание (гараж) у главы КФХ находилось с 11 апреля 2007 г. по 16 марта 2009 г., т.е. менее трех лет.

Главой КФХ как физическим лицом (что подтвердили и представитель заявителя, и представители инспекции в судебном заседании) 30 апреля 2010 г. в налоговую инспекцию была представлена декларация 3-НДФЛ за 2009 год с указанием дохода от продажи нежилого здания (гаража). Также был заявлен имущественный налоговый вычет в размере 2 млн руб., сумма НДФЛ, подлежащего к уплате в бюджет, составила 0 руб. По результатам камеральной налоговой проверки данные налогоплательщика подтверждены.

Гражданин представил заявление на уменьшение суммы облагаемого налогом дохода за 2009 год на сумму фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов, связанных с приобретением нежилого здания (гаража).

В связи с тем что гараж находился в собственности менее трех лет, а также с учетом заявления на уменьшение суммы облагаемого налогом дохода налоговики в соответствии с положениями пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ начислили гражданину НДФЛ.

На основании вышеуказанных обстоятельств глава КФХ был привлечен к налоговой ответственности по ст. 122 НК РФ.

Между тем в ходе проверки главы КФХ был выявлен факт неуплаты им НДФЛ как физическим лицом. При этом налоговиками было установлено, что гараж в предпринимательской деятельности главы КФХ не использовался.

Следовательно, гражданином было продано личное имущество как физическим лицом, а не в ходе осуществления им предпринимательской деятельности.

Таким образом, субъектом правонарушения в виде неуплаты НДФЛ в данном случае является физическое лицо, а не глава КФХ, которому доначислен налог, пени и штраф по ст. 122 НК РФ.

В силу изложенного суды правомерно признали недействительным решение инспекции о привлечении налогоплательщика к ответственности.

Правомерно не был принят довод налоговиков о том, что суд, отменив оспариваемое решение инспекции, лишил ее права на взыскание начисленной суммы. Суд в рамках данного дела не разрешал вопросов взыскания налогов с главы КФХ как физического лица и не устанавливал для налоговой инспекции каких-либо запретов в указанной части.

См.: Постановление ФАС Поволжского округа от 16.05.2013 N А65-18345/2012.